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论文案例实践-商业实质的判定研究
时间:2021-04-02 17:11:21

  我国经济正处于飞速发展的时期,非货币性资产交换业务也随之出现并逐渐普及。非货币性资产交换满足了企业资金周转的需要,但同时也滋生了部分企业以非货币性资产交换操纵利润,美化报表等问题。为规范企业间非货币性资产的交易,财政部自1999年颁布第一版《企业会计准则——非货币性交易》以来,对准则进行了多次修改和完善,并在2006年发布的非货币性资产交换准则中引入了“商业实质”这一概念。我国现行的2019版非货币性资产交换准则与以前版本的准则相比,其定义更加明确、规定更加细化、更与国际上其他版本的会计准则趋于一致,但仍有部分规定需要进一步细化和完善。为促使我国非货币性资产交换准则与世界会计准则更加趋同,本文对非货币性资产交换准则进行了横向和纵向比较,指出和分析了现行准则中商业实质的判定相关规定中存在的弊端,并根据其中存在的弊端给出了个人的建议。

  企业进行非货币性资产交换,可以减少货币性资产的流出,增加资金使用效率并满足其生产经营的需要。为规范日益增加的非货币性交易行为,财政部于1999年出台了第一版《企业会计准则——非货币性交易》,并进行过三次修订。2006年该准则首次引入了“商业实质”这一概念,并更名为《企业会计准则——非货币性资产交换》,这对进一步规范非货币性资产交换有重大意义。但是,尽管经过多次修订和完善,准则中仍存在诸多不足之处,导致准则在实际运用中对商业实质的判定问题仍存在一些争议。本文基于对我国非货币性资产交换准则的研究,论述并对比了我国非货币性资产交换准则的四个历史版本,阐述了其变化过程及优缺点,接着横向对比了国际上多个版本的非货币性资产交换准则,指出了我国准则中的优势与劣势,最后指出了我国准则中对于商业实质判定相关规定的不完善之处,并根据多个角度提出了个人建议。该研究旨在进一步完善我国企业会计准则,提升其在会计核算中的实际应用价值,并使我国会计准则的发展更与国际接轨。

  一、我国非货币性资产交换准则的变迁

  (一)1999年及2001年版非货币性交易准则

  随着我国经济和贸易的飞速发展,企业的经营方式也处于不断变化的阶段,资产、股权等也逐渐成为企业间交易的对象,大量非货币性交易随之出现。同时,部分企业为操纵利润、债务重组等目的,进行大量不规范的非货币性交易,而我国尚未形成统一、规范的相关制度,一定程度上导致了资本市场的混乱。为解决我国资本市场存在的问题,规范市场中的非货币性交易,财政部在1999年出台了第一版《企业会计准则——非货币性交易》(以下称“99版准则”)。

  99版准则明确了非货币性交易的定义为“以非货币性资产进行的交换”,并将非货币性资产分成“待售资产”和“非待售资产”两类。根据非货币性资产的分类,99版准则又将非货币性交易分成“同类非货币性资产交易”和“不同类非货币性资产交易”两类。另外,99版准则中还首次采用了“公允价值”这一会计计量属性,一定程度规范了当时非货币性交易环境,并使我国会计准则与国际会计准则的初步接轨。99版准则作为我国首版非货币性交易准则,其创新性值得肯定,但该准则仍存在许多缺陷,如对于待售资产的定义不够明确、对企业合并涉及的非货币性交易未作规定等[1]。

  2001年出台的非货币性交易准则以99版本准则为基础进行了修订,取消了非货币性资产的分类,并更改了用公允价值计量非货币性资产的规定,改用账面价值计量模式对非货币性资产的成本进行计量,以进一步遏制企业操纵利润的现象。在涉及补价的非货币性交易中,收到补价的企业可以按照一定比例确认当期损益,其换入资产的入账价值由换出资产经过补价调整后的账面价值确认。该版本非货币性交易准则仍存在部分问题,如取消了公允价值计量属性,导致账面价值与公允价值之间的差额被忽略,企业资产价值的不能真实地反映。

  (二)2006年版非货币性资产交换准则

  为实现我国会计政策与世界会计政策的趋同,财政部于2006年再次修订了非货币性交易准则,并更名为《企业会计准则——非货币性资产交换》(以下称“06版准则”)。06版准则引入了国际上于2003年首次提出的“商业实质”这一概念,另对公允价值计量的使用等方面进行了补充。首先,该版本准则重新采用了公允价值计量模式,规定了无论非货币性资产交换是否涉及补价,都将账面价值与公允价值之差确定为当期损益。其次,该版准则提出了商业实质的两个判定条件,一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的,满足两个条件之一即可判定该非货币性资产交换具有商业实质[2]。此外,该版本准则还规定了判定交易是否具有商业实质时应关注交易企业是否存在关联方关系。与上一版准则相比,2006年版非货币性资产交换准则限制了企业操纵利润的可能性,体现了准则的谨慎性原则,且与国际准则更加接轨。

  (三)2019年版非货币性资产交换准则

  与06版准则相比,2019版非货币性资产交换准则调整和细化了非货币性资产交换准则的适用范围、会计处理方法、信息披露等内容。首先,由于我国准则进行了较大范围的修订,上一版非货币性资产交换准则与其他准则中存在部分差异,2019版准则规定涉及存货交换、企业合并、使用权资产交换、应收融资租赁款等资产交换的情形适用于其他相关准则,而不包含在非货币性资产交换准则的适用范围之内[3]。其次,2019版准则对非货币性资产交换的计量进行了细化,并新增了对可能涉及换入或换出多项资产情况的会计处理规定。另外,2019版准则细化了准则适用范围的边界,明确了涉及存货、金融资产、使用权资产、应收融资租赁款及企业合并、关联方交易等方面的资产交换业务,也适用于其他相关会计准则,并新增了对非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因的披露要求。

  二、非货币性资产交换准则的国际比较

  (一)相关定义的比较

  1.货币资产定义的比较

  根据我国现行准则规定,货币资产的定义为“企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利”。与国际会计准则中货币资产的定义相比,我国会计准则特别强调了“权利”,而国际准则中则使用了“资产”一词。而美国会计准则中则特意指出货币资产需要有“合约”或者“其他协议”以确保货币资产能被企业按期足额收回。

  2.非货币性资产交换定义的比较

  我国现行准则对非货币性资产交换的定义是企业以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,并可能涉及少量货币性资产。美国会计准则提出了的“非互惠转让”的概念:资产或者劳务的单向转让,由企业转让给其所有者(无论是否以交换其所有者权益为目的)或其他企业,或由所有者或其他企业转让给该企业(如无偿捐赠、以资产支付股利等),并给出了“非货币性交易”的定义;不涉及或涉及少量货币性资产或负债的交换和非互惠转让。而在国际会计准则中,第16号和第38号准则虽然提及了同类资产交换的定义及适用范围,但尚未对非货币性资产交换进行一个明确的定义。

  (二)非货币性资产交换准则适用范围比较

  与美国会计准则和国际会计准则相比,我国非货币性资产交换准则适用范围较小。首先,我国现行准则仅涵盖了互惠转让,而在美国准则中互惠转让与非互惠转让均涵盖其中[4]。其次,由于货币性负债及劳务交换在我国暂不多见,我国现行准则对于非货币性负债及劳务交换暂时未作规定,这一点与国际上其他准则相比较为落后。另外,对于交换中可能存在的关联方交易,我国在最新的2019版准则中取消了企业应当关注交易方是否存在关联方关系的提示。而美国非货币性交易准则也同样不涉及关联方间交易行为,而是在其他准则中另作规定。

  (三)非货币性交易分类的比较

  美国准则将非货币性交易分成了“盈利过程未完成”与“盈利过程己完成”两类交易。而为区分盈利过程是否完成,美国准则又将非货币性交易又分成“同类”与“不同类”交易。国际准则也将非货币性交易按获利过程是否完整区分同类与非同类非货币性交易。我国准则也曾使用过类似的分类标准,但由于该标准在我国实际应用中遇到问题,财政部在2001版准则中取消了该分类。该项规定的修改一定程度上增加了企业操纵利润的难度,但同时也加大了我国会计准则与其他国家和国际会计准则的距离。

  (四)资产价值计量属性比较

  国际上各版本准则均采用账面价值和公允价值两种计量属性对非货币性交易进行计量,但对于不同的交易,各版本准则中的规定存在部分差异。对于盈利过程未完成的非货币性交易,美国会计准则与国际会计准则中对非货币性交易的会计核算原则形成了统一的规定:以换出资产或劳务的账面价值为计量基础,若交易涉及补价,则支付补价的一方应以其换出资产或劳务的账面价值与补价的合并金额为基础一同入账。对于盈利过程已完成的交易,美国会计准则与国际会计准则均规定以资产或劳务的公允价值为基础进行计量,且收到补价的一方应确认利得。但双方存在的不同之处是:美国会计准则认为应以换出资产的公允价值为计量基础,若换出资产的公允价值不能够可靠计量,则以换入资产公允价值作为计量基础;国际会计准则的规定则相反,换入资产的公允价值是计量的基础,若其不能够可靠计量时才以换出资产公允价值为基础计量[5]。而我国于2006年引入了商业实质的概念,并对两种不同的计量模式的适用情形作出了规定:对于具有商业实质且资产公允价值能够可靠计量的情况下,应使用公允价值计量模式,若交换资产的公允价值均能被可靠计量,则以换出资产的公允价值为基础计量;不满足公允价值计量模式条件的,则以账面价值为基础计量。

  三、商业实质判定中现存的问题

  (一)非货币性资产概念不明确

  首先,与美国准则相比,我国现行准则中并未强调了货币性资产必须具有“合约”或“其他协议”以保证其回收的确定性,为了保障非货币性资产的质量,充分反映经济业务的实质,应进一步明确货币性资产的定义。

  其次,与国际上其他准则相比,我国现行准则涵盖的范围较为狭窄。非货币性交易不仅包含资产的交换,还涉及负债、劳务等的交换及非互惠转让等形式。我国准则中仅对非货币性交易中资产交换的部分进行了规定,对负债、劳务和非互惠转让等没有做出规定。虽然非货币性负债、劳务交换、非互惠转让等业务目前在我国不多见,但未来这些业务很可能出现在我国企业日常业务中,因此这些业务应纳入准则的监管范围内,以免造成会计业务核算的混乱[6]。

  (二)商业实质的判定条件模糊

  根据我国现行准则的规定,非货币性资产交换满足两个判定条件之一的,即可视为具有商业实质。但在实际经济业务中,商业实质的判定主要依赖于对未来现金流及现值的风险、时间、金额进行判定,而这种判定主要由会计人员对资产进行职业测算和评估。这一判定标准不仅对会计从业人员的职业素质要求较高,也给企业留下了可选择政策的空间,可能在实际业务中出现商业实质认定不准确的情况[7]。另一方面,准则中对判定条件中“显著不同”、“相比重大”等用词较为主观,而非一个可量化的判定标准,在同一笔非货币性资产交换中,不同会计从业人员可能做出不同的职业判断,从而造成会计处理的差异。

  (三)涉及补价的非货币性资产交换界定问题

  2010年发布的《企业会计准则讲解》中参考了国际上普遍认可的标准,规定了涉及少量货币性资产若其补价占整个资产交换总额的比例低于25%,仍视为非货币性资产交换,若其比例高于或等于25%则适用于其他会计准则。2019年发布的新准则沿用了2006版准则中非货币性资产交换可能“涉及少量货币性资产”的规定,故可合理推断“25%”的边界仍被我国会计准则认可[8]。

  准则中并未明确“补价”一词的定义,对于补价和整个资产交换总额中是否涉及运输费、手续费、增值税等尚未明确。另外,对于补价占“整个资产交换总额”的界定也存在争议,若一笔非货币性资产交换业务中一方换出的所有非货币性资产和货币性资产的总价值称为换出的全部资产总额,换入的所有非货币性资产和货币性资产的总价值称为换入的全部资产总额,则交换双方换入的全部资产价值总额和换出的全部资产价值总额均能代表“整个资产交换总额”。但在实际业务中时,交易双方换入的全部资产价值与换出的全部资产价值不一定相等,那么如何判断“整个资产交换总额”仍是一个尚未明确的问题。

  (四)非货币性资产组交换问题

  根据我国现行准则的规定,对换入的多项资产,企业应将金融资产以外的其他换入资产按公允价值的相对比例,对换出资产的公允价值总额(公允价值计量模式下)或账面价值总额(账面价值计量模式下)进行分配。其中金融资产需单独进行入账价值的核算,但准则中对包含金融资产的非货币性资产交换作出具体规定,但在实际业务中,金融资产包含在非货币性资产组中进行交换也较为常见,所以准则中对这类情形的补充规定十分必要。

  四、商业实质判定问题的建议

  (一)明确相关定义

  我国现行会计准则中并未强调货币性资产必须有“合约”或“其他协议”的约束。与国际上其他会计准则相比,我国会计准则对货币性资产的定义难以保证货币性资产被按期足额回收,更难以保证货币性资产的质量。因此,准则应对货币性资产的定义作出更改,对其回收性增设有效的限制,以保证非货币性资产交换的规范性。

  另一方面,准则应对非货币性资产交换的范围做出调整。劳务交换虽然在我国并未普及,但在国际上以劳务换取非货币性资产的业务已经日渐频繁,所以我国会计准则应早日将劳务交换也纳入非货币性资产交换的范畴,并针对劳务交换制定相应的条款。劳务虽然不是实物资产,具有一定特殊性,但时也具有可计量的价值,可以纳入非货币性资产的范畴。对于包含劳务交换的业务,换入劳务的一方可根据劳务的受益项计入生产成本、在建工程、研发支出等科目,换出劳务的一方应将换出劳务以应付职工薪酬如实核算,并将其差额计入营业外支出或营业外收入。

  (二)细化商业实质的判定条件

  我国现行则中对商业实质的判定条件偏向于原则导向,对于商业实质的判定条件,会计准则中使用的“显著”、“重大”等词汇存在较大主观性,应替换为可量化的判定标准。

  商业实质判定标准中,可以为未来现金流量金额“显著不同”、差额相比“重大”的标准制定一个明确的比例。换入资产和换出资产的未来现金流均可被可靠计量,则是公允价值的一种表现,其差额即为“补价”,可参照补价的界定标准,将25%界定为“显著不同”的上限。而下限的确定可以参考长期股权投资重大影响的判定标准(长期股权投资认定存在重大影响的标准为占企业有表决权的资本比例超过20%),将20%界定为“显著不同”的下限[9]。按照上述确定的比例,可确定如下判定标准:当换入资产与换出资产的未来现金流的差额占其公允价值的比例介于20%~25%时,可判断该差额是“显著”的,并认定非货币性资产交换业务具有商业实质。

  (三)细化涉及补价的非货币性补价

  我国现行准则中对“补价”的表达较为模糊,对补价中可能包含的增值税等款项未予以明确规定。在非货币性资产交换中,换出资产的账面价值与公允价值之差应计入当期损益,若非货币性资产公允价值中包含增值税,为保证损益计量的准确性,账面价值中包含的增值税也需要纳入计量的范围,会大大增加核算的工作量。如果非货币性资产交换中出现增值税,建议将其排除在补价的范围外,以减少会计核算的难度。

  另外,“整个资产交换总额”这一说法易引起歧义,可用“全部价值”一词代替。在涉及补价的非货币性资产交换中,交易双方“全部价值”不相等,使用“全部价值”的概念比“整个资产交换总额”的说法更加清晰准确。

  (四)完善多项非货币性资产交换相关规定

  我国现行准则中对涉及金融资产的多项非货币性资产交换的规定尚不完善。在公允价值计量模式下,需要基于换入资产公允价值计量各项换出资产的公允价值,其分摊比例的计算应改为换出(单项)资产公允价值与除金融资产的换出资产公允价值总额之比。在账面价值计量模式下,可按照各项换入资产占除金融资产以外资产公允价值总额的比例,将换出资产账面价值总额(考虑补价)分摊至各项换入资产,确认其初始入账价值[10]。

  (五)完善会计环境

  首先,非货币性资产交易准则涉及大量到公允价值计量属性的核算,公允价值是通过评估机构的评估来确定,而评估资产的公允价值常常会受到很多因素的影响。资产公允价值的评估主要包括对未来现金流、回收期等多项指标的估计和判断,而我国目前资产评估体系尚不健全,各种资产评估企业水平参差不齐。因此,应促进我国资产评估行业的发展,以确保资产公允价值评估的权威性,进而促进非货币性资产交换准则的有效实施和会计信息质量的提升[11]。

  另外,由于目前我国准则的制定偏向于原则导向而非规则导向,商业实质的判定过程中需要大量职业判断,这对会计从业人员的专业素质要求较高。但目前我国会计从业门槛较低,从业人员专业素质良莠不齐,所以在实际判定中可能存在误判的情况,导致会计信息丧失其准确性。因此,对会计从业人员进行定期培训,并增加未来会计人员储配是对准则进一步有效实施的必要保证。

  结论

  本文阐述了我国非货币性资产交换准则的变迁,并将现行准则与国际上各版本准则进行了横向对比,然后指出了商业实质判定中存在的问题,并提出了个人的改进意见。

  我国非货币性资产交换准则尚不完善,且正处于不断发展完善的阶段。现行会计准则中,非货币性资产和商业实质的概念都不明确,而对于非货币性资产交换也未做出详细的说明。为解决上述问题,准则中应明确相关概念,明确而商业实质的判定条件,对涉及补价和多项非货币性资产的交换的规定应进行细化,另外也应发展相关产业,并提升会计人员素质。