中国知网查重 高校在线论文查重入口

立即检测
  • 58 元/篇
    系统说明: 知网职称论文检测AMLC/SMLC是杂志社专用系统,针对投稿论文、评审论文、学校、单位职称论文的学术不端重复率检测系统。
  • 328 元/篇
    系统说明: 知网本科论文检测PMLC是最权威的大学生毕业论文检测系统,含“大学生论文联合对比库”,国内95%以上高校使用。检测结果和学校一致!
  • 498 元/篇
    系统说明: 此系统不支持验证!可用作研究生初稿检测,相比知网VIP5.3缺少“学术论文联合对比库”,检测结果有5%左右的误差!(论文中若参考往届研究生论文,重复率误差会较大)
  • 128 元/篇
    系统说明: 大分解论文检测系统,对于想检测学术不端文献检测系统,而又价格便宜的同学可以选择,限每篇2.9万字符,结果与大学生PMLC、硕博VIP定稿系统有出入!
  • 68 元/篇
    系统说明: 知网论文小分解检测系统,适合中国知网初稿查重,数据库和定稿查重不同。结果与本科PMLC,研究生VIP5.3有出入,限每篇1.4万字符!
  • 3 元/千字
    系统说明: 学术家论文重复率检测系统,支持学位论文、毕业论文、投稿论文、职称评审论文,提供全文对照,word标红报告,性价比超高!
论文案例大全-立信会计师事务所对ST国药审计失败案例研究
时间:2021-04-09 16:25:57

  证券交易所对于上市公司的业绩要求一直是我国上市公司财务舞弊的重要压力因素,在上市公司面临被特别处理和退市风险时,如果存在舞弊机会,上市公司就可能利用各种渠道进行财务舞弊。随着现代公司体系的愈发复杂,上市公司呈现集团化、股权结构复杂化和经营业务多样化的特点,在近些年来上市公司通过设立子公司进行财务舞弊的行为也时有发生。本文重点研究了*ST国药借助其法人关联关系和自然人关联关系,通过设立其子公司鄂欣实业与关联方公合实业进行虚假的钢材交易以达到其增加收入,避免退市目标的财务舞弊手段。同时结合立信会计师事务所在执行审计程序中所暴露出的执行审计程序不到位,未保持应有的职业勤勉和职业审慎,忽视被审计单位经营风险带来的审计风险等问题;给出了关注被审计单位的公告和其营业质量,总结审计失败案例特点及注意法人单位间诸如联社等非股权性质的关联关系等建议。

  第1节.研究背景及意义

  随着审计准则和上市公司退市制度的不断完善,上市公司在连续亏损的情况下通常会具有强烈的财务舞弊动机。常见的财务舞弊手段包括虚开变造票据、凭证和内幕交易、关联交易、重新资产评估、错误会计科目归类等。在上市公司高管面临较为严峻的经营业绩考核压力、外部经营业绩要求压力或者存在巨大的经营业绩提升所带来的激励诱惑时,上市公司的高管可能会采取一系列的财务报表粉饰甚至财务舞弊行为。由于存在信息的不对称,广大的市场参与者和其他主体可能会受到失真的会计信息影响做出错误的决策而造成利益的侵损。注册会计师虽然具有一定的职业素养,但面临日渐复杂和专业化、集团化的上市公司极大程度增加了注册会计师审计失败的可能;加之部分注册会计师缺乏应有的职责审慎和职业操守使得注册会计师审计失败的风险加大。本文通过研究立信会计师事务所的审计失败和*ST国药是如何借助关联关系虚构收入,来分析注册会计师未能发现虚假收入的原因并给出相关的建议。

  本案例中的*ST国药关联交易数额巨大,其在2012年度和2013年度的营业收入的比重较大,公司处于亏损状态,具有较强的财务舞弊动机。同时*ST国药的关联方关系比较明显,涉及多种关联关系且具有一定的典型性。*ST国药2012年和2013年的经营业务范围比较明显,并且涉及案例中钢材贸易的客户相对集中,注册会计师在审计过程中也识别出被审计单位的经营持续性存在不确定性,但仍未发现虚构的收入而造成审计失败。立信会计师事务所的审计失败涉及审计程序和注册会计师职业审慎和勤勉要求,其审计过程中存在较多疏漏。因此本案例具有研究财务舞弊的典型性,同时*ST国药的法人关联关系在2018年证监会处罚的多家上市公司中也具有一定的独特性。

  第2节.研究方法与研究内容

  本文共分为五个部分,第一章为引言部分,重点介绍了案例的背景、研究的意义及方法和有关的文献。第二章为立信会计师事务所对*ST国药审计失败回顾,重点介绍了*ST国药与立信会计师事务所的基本情况,审计案例的基本情况和最终的处罚结果等。第三章是立信会计师事务所对*ST国药审计失败的原因,指出注册会计师存在的一些问题和关联交易的复杂性等原因。第四章是立信会计师事务所防范审计失败的相关建议,给出了保持应有的审慎与勤勉并关注被审计单位公告,及时总结,关注营业收入的质量与经济实质和企业间联社结社等形式下的关联交易风险等建议。最后是结论部分,通过案例研究得出本文的结论。

  本文采用文献研究法,通过广泛收集、整理和阅读国内外关于审计失败与财务舞弊等相关的著作文献,并结合中国审计准则、国内会计师事务所的审计工作执行的情况和本科期间所学习的理论内容对立信会计师事务所审计失败案例进行分析研究。

  案例研究法。笔者从中国证券监督管理委员会官网中2018—2019年披露的上市公司行政处罚和市场禁入案例中进行比较典型的审计失败案例对比和挑选。最终选定2018年12月中国证监会针对立信会计师事务所与*ST国药的行政处罚决定书进行的案例分析。本文主要围绕此案例的违法事实、财务报表错报情况、立信所的不足与存在问题并结合立信会计师事务所的申辩意见展开案例研究。

  第3节.理论基础与文献综述

  1.3.1信息不对称理论

  信息不对称理论:上市公司的大股东与高管参与企业的经营决策等相关活动,而中小股东和注册会计师及其他相关人却无法准确地获知上市公司的经营状况与其所反映的经济实质。在此情况下产生了信息不对称,也为上市公司进行财务舞弊或者报表粉饰提供了可能。同样,注册会计师作为上市公司的外部人员,无法获得完全掌握被审计单位经营活动等相关信息,因此与被审计单位的管理人员相比也就存在信息地位的不平等。在被审计单位经营业务日益多样、股权关系更加复杂的情况下,由于信息的不对称会给注册会计师带来更大的困难和审计失败风险。

  1.3.2文献综述

  一般来说上市公司的经营状况与其舞弊的可能性存在正相关。根据Zoe-Vonna Palmrose(1987)的研究:发生破产、经营失败、处于财务困境或高速成长期的上市公司更容易导致审计失败。

  KangtaoYe,YingliCheng,JingyuGao(2014)调查了个别审计师特征对审计失败的影响。发现审计师的个人特征极大地影响了审计师将收到中国证监会强制执行措施的可能性。具体来说,经验丰富的审计师与较低的审计失败可能性相关。与审计师的教育水平相比,个别审计师的经验对审计质量具有更大的影响。

  Anne Beyer;Sri S.Sridhar(2006)的分析表明:在审计公司财富有限的情况下,增加第二个客户可能会降低审计质量并相对于单客户设置增加审计失败的可能性,而且发现审计的质量会降低,而其完整性水平上审计失败的可能性也会增加。

  识别重大财务错报风险需要对被审计单位有充分的了解,而了解被审计单位时还需要考虑被审计单位的舞弊动机因素。任朝阳,李清(2017)的研究指出:避免被特别处理(ST)或退市是舞弊公司面临的主要压力,而股权集中度高、独立董事占比少、董事会会议少、二职合一、监事会规模过大、审计师变更等为会计舞弊提供了机会。长期以来注册会计师在执行审计程序时可能已经产生一定的习惯性的倾向,这也可能被舞弊公司发觉和利用。

  根据李秀彬蒋文春(2009)的研究:从正常理财的角度看,在营业收入大幅度增加的情况下,经营活动现金流入量一般也会同比增加。所以,当出现经营活动现金流入额与其主营业务收入额严重背离时,就有可能出现虚构收入或提前确认收入的情况。

  在大多数情况下,会计师事务所会随着业务的经营发展不断变化,其规模和行业声誉也有所差异,会计师事务所也被行业划分为国际大所、国内大所和中小事务所。一般来说,投资者普遍更加信赖规模大、声誉好的会计师事务所所出具的审计报告和审计意见。然而根据李莫愁(2017)的研究:国际“四大所”、国内“大所”与其他会计师事务所的审计质量并无明显差别。

  同时我国上市公司的规模不断扩大,并且部分公司存在着集团化的趋势,其自身及其控制的子公司所形成的合并主体的经营业务种类日趋复杂。根据冯家贤(2009)的研究:企业为了在激烈的市场竞争中谋求生存和发展,不断扩大经营规模,所进行的交易也日趋复杂,这给审计工作带来了挑战和风险。

  注册会计师对于被审计单位的行业特点、业务、产品有更为深刻的理解也会影响审计工作的质量,根据宋子龙,余玉苗(2018)的研究:审计项目团队具备“产品型”行业专长时,不但会获取更多的审计费用以及提供更高的审计质量,而且更多的审计费用能进一步强化行业专长对审计质量的积极作用。

  注册会计师的主观认知在一定程度上也会影响审计的成功与失败,根据李建标,任雪(2012)的结论:审计意见存在连续性,即审计师倾向于发表与上期相同的审计意见,这种连续性不利于审计师发现舞弊、发表恰当的审计意见,说明审计师的思维定势是损害审计质量的内在行为因素之一。

  会计师事务所在一定程度上可以通过自身行为来提高注册会计师的审计质量,根据余玉苗,高燕燕(2016)的研究结论:质量控制改善有利于抑制签字注册会计师个人特质对审计质量的不利影响,对“污点”签字注册会计师的审计行为起到规范、约束作用。

  同一品牌下的会计师事务所总部与分所之间的关系也会对审计质量产生影响,根据余芳沁,董贤磊(2015)的研究:我国大型会计师事务所大多是在市场准入资格导向、行政推动、合并重组的基础上发展起来的,各分所可以说是一个个基本独立的利润中心,因此强化总部对分所的审计质量和审计风险管理显得更重要。

  第2章.立信会计师事务所对*ST国药审计失败回顾

  第1节.立信会计师事务所概况

  立信会计师事务所最早创立于1927年,于1986年复办,其总部位于上海,又相继在北京、深圳等地设立了31家分所,2010年改制为特殊普通合伙会计师事务所并获得首批H股审计执业资格。截至2018年5月30日,立信会计师事务所共有9753名从业人员,2135名执业注册会计师,属于国内“内资八大所”之一,年收入36余亿元。

  表2.1:2010—2017年立信会计师事务所综合评价排名

  年份综合评价得分名次总收入(万元)收入增幅注册会计师人数注册会计师人数增幅

  2010 6 66266--674--

  2011 6 81725.01 23.33%832 23.44%

  2012 5 150418.4 84.05%1431 72.00%

  2013 5 177357.14 17.91%1612 12.65%

  2014 4 250911.05 41.47%1811 12.34%

  2015 5 290695.72 15.86%1920 6.02%

  2016 4 350168.6 20.46%1939 0.99%

  2017 3 369015.543 5.38%2135 10.11%

  第2节.*ST国药概况

  武汉国药科技股份有限公司(简称*ST国药)在1997年改制为股份有限公司,于2004年在上海证券交易所上市。2012年至2013年,公司主营业务为钢材贸易,2013年公司做出了将其原本主营的药品的产销和零售业务进行出售的决定,并进行经营业务转型,随后主要经营业务为钢材贸易。仰帆投资(上海)有限公司是武汉国药科技股份有限公司的实际控制人为,其经营业务范围比较广泛,包括投资、销售日用百货和生产资料以及配件的生产加工等业务。

  2013年*ST国药与实际控制人之间的产权及控制关系如图2.1.

  图2.1:2013年公司与实际控制人之间的产权及控制关系图

  第3节.审计情况及审计中存在的问题

  *ST国药在2012年和2013年的财务报表中虚假记载与上海公合实业有限公司(以下简称公合实业)等客户数额相对巨大的钢材贸易业务收入,分别约为4,115.20万元和1.03亿元,各占当年营业收入的83.66%和92.49%。

  *ST国药委托立信会计师事务所为其提供2012年度和2013年度的财务审计工作。审计人员在收入和关联方审计、风险评估方面执行的程序存在明显缺陷,未能发现*ST国药在2012年、2013年通过虚假的钢材贸易来虚增收入和*ST国药与公合实业存在关联关系的事实。2012年,审计人员虽然已经发现*ST国药子公司鄂欣实业与公合实业同时发生钢材销售和采购业务的异常情况,但没有实施进一步的审计程序。此外,立信所在没有获取*ST国药董事、监事、高管的直系亲属名单、工作单位、职务等情况下出具了2012年度和2013年度的财务审计报告。立信所在穿行测试审计证据获取不充分,且未记录测试结论。在开展营业收入的审计工作时,立信所及其审计人员没有对鄂欣实业2012年、2013年钢材贸易的相关凭证文件进行认真分析,没有发现部分合同存在编号前后不一致或没有编号以及个别合同交货地点前后不一致、部分合同未约定提货地点等情况;而且也没有充分地重视部分提货单未注明捆包号或提单号前后不一致、货权转移证明无编号等一系列明显异常的情况。

  第4节.证监会对*ST国药和立信所的处罚结果

  证监会于2018年12月4日下达《行政处罚决定书》(〔2018〕116号),责令*ST国药改正违法行为,给予警告,并处以60万元罚款。对其实际控制人、董事长、财务总监等分分别给予警告,并处30万元罚款的处罚,对其他董事、独立董事、监事、总经理、副总经理、董事会秘书及会计主管人员等分别给予警告并处以10万元罚款的处罚。

  针对立信所与注册会计师的违规行为,中国证监会做出了没收立信所相关业务收入95万元,并处以95万元罚款的决定,涉事注册会计师分别被予以给予警告,并分别处以10万元的罚款。

  第3章.立信会计师事务所对*ST国药审计失败的原因

  第1节.注册会计师未保持应有的职业审慎

  立信会计师事务所与向被审计单位提供2012年度和2013年度财务审计服务的相关营业收入分别为50万元和45万元,各占其年收入的0.027%和0.025%,在会计师事务所层面不存在因过分依赖审计*ST国药的收入而丧失独立性的问题。

  有效的风险评估程序要求注册会计师应充分了解被审计单位所处于的行业的特点及其自身的经营状况,评估被审计单位的财务舞弊压力和自身重大财务错报的水平。*ST国药在2013年之前的主营业务经营状况不佳,在2011年与2012年都出现了连续亏损,并且将扭亏为盈作为公司董事会2012年度的首要目标。结合审计学中的舞弊三角理论,*ST国药的公司高管因交易所制度的退市压力已经存在财务舞弊和报表粉饰的动机。公司高管在退市公告中指出其扭亏为盈的经营改善措施主要为控制成本、拓展新的业务、加强公司内控。可以看出*ST国药的主营业务经营状况不佳,难以满足公司高管的扭亏为盈计划,故而*ST国药将其精力更多的放在了公司内部和其他业务上。此案例中*ST国药的虚构收入主要是来自于其子公司的钢材业务关联交易,而立信所注册会计师既未保持应有的职业怀疑也没有针对关联交易实施额外的审计程序。在2013年度,*ST国药多次举行临时股东大会并出售其子公司。这些迹象都表明被审计单位在2013年可能面临非常严重的经营困境并且需要出售资产以维持业绩要求;在2014年1月也就是2013年度财务报表编制期间所发布的业务预测公告反映出*ST国药管理层对自身业绩改良与提升的负面展望。综合来看,在注册会计师出具审计报告、得出审计意见之前已经有诸多的迹象表明*ST国药高管的经营改善计划较为失败,但后续*ST国药的2013年度业绩改善,其中收入主要为钢材交易产生,具有较大的舞弊可能。但是注册会计师更多地认为上述是被审计单位迫于保留上市资格的经营行为,虽然在2012年度财务报表的强调事项中做出关于被审计单位持续经营能力的重大不确定性的警示,然而注册会计师未注意到经营风险所带来的审计风险,也未针对钢材交易产生的收入进行认真分析,以至于虚构的交易的提货单、合同等文件凭证的错误与疑点都未被发现,也没有进行合适的穿行测试。

  第2节.注册会计师未清晰识别被审计公司高管的关联关系

  在近些年中国证监会所披露的行政处罚公告中,上市公司利用关联关系进行内幕交易或者是财务舞弊十分常见,因此清晰准确地识别被审计单位高管的关联关系就显得十分重要,也是注册会计师审计成功的前提。本案例中*ST国药的2012年、2013年的虚构收入主要来源于与关联企业进行虚假的上下游钢材交易;其中*ST国药通过设立其子公司鄂欣实业与公合实业或其他公司发生了进20笔钢材贸易业务,而*ST国药过去长期以来主要业务为药品及生物科技相关的业务。在证监会的行政处罚公告中指出立信所注册会计师并未对*ST国药与公合实业高管的可能存在的关联关系实施审计程序,也并未向监事会进行询问,监事会部分监事明知存在的关联关系却并未采取相应措施。

  *ST国药的实际控制人仰帆公司为上海市城镇工业合作联社成员单位,其控股股东为了快速增加*ST国药的营业收入请求联社主任丁某某安排联社下属公司公合实业帮助*ST国药开展钢材贸易。*ST国药法人关联关系如图3.1.

  图3.1:*ST国药法人关联关系示意图

  同时公合实业的总经理龚某与*ST国药的财务总监黄丽华为夫妻关系,而相关的钢材交易主要由龚某负责执行,以上为虚构收入双方的主要关联关系。*ST国药自然人关联关系如图3.2.所示。

  图3.2:*ST国药自然人关联关系示意图

  第3节.注册会计师未对上市公司的子公司交易内容详细审查

  注册会计师在进行2012年财务报表审计工作时中,在没有取得销售合同审批单的情况下完成了对鄂欣实业的钢材销售进行穿行测试;虽然上海淙远实业有限公司提供的0004126--0004130号提货单要求凭发货码单结账,但是审计人员没有关注和收集发货码单;注册会计师也没有将测试结论记录到其进行穿行测试时的审计底稿中。而且审计人员没有对鄂欣实业2012年、2013年钢材贸易相关文件和凭证进行认真分析,没有发现部分合同编号前后不一致或者没有编号的情况,也未注意到个别合同交货地点前后不一致、部分合同未约定提货地点、部分提货单未注明捆包号或提单号前后不一致、货权转移证明无编号等一系列明显异常的情况,也没有就此展开更多的审计程序与测试。而且在进行2012年度的财务报表审计时,立信所的风险评估遗漏相关信息。审计工作底稿中在描述资本性投资和主要子公司和联营企业时,均遗漏“鄂欣实业”的相关信息。审计底稿显示审计人员对于*ST国药的子公司“鄂欣实业”了解甚少,对其经营业务范围不够清楚。审计人员对涉事钢材交易和子公司经营业务的不了解也使得本来较为显著的虚假交易未被发现。

  除此之外,注册会计师未发现在整个交易流程中作为交易标的物的钢材在交易过程中的缺失,即钢材交易虽然存在合同与收付款,却缺少钢材的转运交货等过程。同时注册会计师也未对数额占比较大的虚假钢材交易的上下游进行核查。

  第4节.*ST国药虚构的钢材交易具有一定的复杂性

  *ST国药虽然过去主营生物医药和商品流通等产业,但因经营不善开始剥离其过去主营的产业而在控股股东的帮助下转营钢材流通和内燃机等行业,使得注册会计师虽然注意到其经营风险,但认为其数额巨大的钢材交易是其为保留上市资格所为,而未过多关注其交易的真实性。此外在法人关联方关系层面,*ST国药新设子公司主要负责钢材交易,且其放弃原有的药品生产和零售,而公合实业与*ST国药在股权上不存在关联关系,也并非其过去业务中的主要客户,其二者之间的关系是建立在*ST国药控股股东与公合实业二者的的上海市城镇工业合作联社关系上,因此相较于其他的财务舞弊法人关联关系具有一定的复杂性。本案例中*ST国药财务总监黄丽华与其配偶公合实业总经理龚某的自然人关联关系相比于*ST国药的法人关联关系更加明显。

  此外鄂欣实业所开展的钢材贸易业务属于中间贸易流通环节,而非钢材的生产等加工,因而其在第三方仓库所报保管的钢材并不能代表其所有钢材交易的商品流通量,实地盘存、生产能力测试等方式的有效性相应下降。

  还有一点是鄂欣实业所开展的钢材贸易业务具有真实法律形式上的合同、发票、价款支付等,而这些都常常是注册会计师在收集审计证据时所重点关注的对象。本案例中钢材交易被认定为虚假交易主要是因为交易的上下游均为公合实业所安排,而且缺少钢材实物作为交易对象。然而一般的虚假交易主要是因为缺乏真实的现金流,在这点上*ST国药的虚假钢材交易具有一定的特殊性。

  第4章.立信会计师事务所防范审计失败的相关建议

  第1节.保持应有的审慎与勤勉并关注被审计单位公告

  为确保审计的成功,注册会计师应该充分了解被审计单位,其中解读被审计单位的信息披露对于了解被审计单位极其重要。笔者收集并阅读了2013年至2014年*ST国药除定期财务报告、审计报告、定期会议公告等每年固定公告外的其他主要公告,即2013年1月10日至2014年3月21日的相关30则公告。

  据此我们可以发现2013年度至2014年初*ST国药主要非常规公告传递除利空信号,其类型主要为停牌公告、暂停上市风险提示、出售子公司股权、业绩预减公告等,其所传递的部分利好信息的公告主要涉及控股股东免除*ST国药债务和捐赠控股股东控制下的其他子公司。实际上通过2013年的对外公告就可以看出*ST国药的转亏为盈计划并没有得到很好地实现,其内部深挖也主要是出售公司控制的资产和接受控股股东的援助,因此注册会计师应在实施审计程序前就提高重大错报风险水平。在证监会的行政处罚公告中明确指出注册会计师未执行充分的审计程序以了解占*ST国药收入比重巨大的钢材贸易可能存在的关联关系,且未发现所涉及的单据、凭证、合同存在的差错,也未针对20余笔钢材交易进行穿行测试。综合来看立信所的审计人员未保持应有的职业怀疑、对风险认识不清、也未尽到勤勉职责。

  此外会计师事务所也应加强对注册会计师审计时的培训和指导,根据上文表2.1的有关立信会计师事务所的排名与规模扩大的数据,我们可以注意到立信所在2011年至2014年期间无论是年度营业收入还是注册会计师人数均以较大的幅度增长,而这种增长也常伴随着与规模较小的地方性会计师事务所进行合并加盟。在会计师事务所规模迅速扩大的同时,事务所对自身的业务质量进行有效控制就显得尤为重要。如果会计师事务所在追求扩大规模、提升在行业内地位的同时忽视对注册会计师的审计质量控制,那么其审计质量与其行业地位则会出现不匹配的情况,在长期内会对会计师事务所造成损害。

  第2节.总结审计失败案例中的特点

  笔者阅读了中国证监会2018年度针对上市公司的行政处罚公告,共收集了126则行政处罚公告并加以总结。其中的行政处罚内容主要涉及利用内幕信息交易、关联方交易、披露问题、操控多个账户、违规操作以控制股价及交易量、不当或违规财务会计处理和其他违反证券交易法规的行为,为更深入地分析立信所对*ST国药的审计失败成因及启示,笔者对上述126则行政处罚公告进行了梳理,总结各种被处罚原因占比和其他规律,具体分类及占比如表4.2所示。

  表4.2:2018年各主要违规类型数量及占比

  违规主要类型数量占总公告比例

  内幕信息交易49 38.889%

  关联方交易8 6.349%

  披露问题5 3.968%

  操控多个账户27 21.429%

  违规操作以控制股价及交易量等扰乱市场行为13 10.317%

  不当或违规财务会计处理13 10.317%

  其他违反证券交易法规的行为11 8.730%

  我们发现违规类型的占比前三为内幕信息交易、操控多个账户、违规操作以控制股价及交易量等扰乱市场行为及不当或违规财务会计处理。在上述涉及注册会计师的处罚事由中主要为不当或违规财务会计处理、关联方交易、披露问题等。

  实际上注册会计师审计失败大多具有一定的共性,会计师事务所可以通过总结近些年的审计失败案例,发现不同类型的审计失败的共性从而更好地避免审计失败或者对派出的注册会计师进行更好的督导和帮助。

  第3节.关注营业收入的质量与经济实质

  营业收入的质量可以真实反映出被审计单位的持续经营能力,然而值得注意的是随着上市公司的规模扩大,其经营业务也呈现多样化的趋势,公司本身存在集团化的趋势,很多上市公司同时进入多个行业,这对注册会计师对其营业收入质量的判断提出了更严格的挑战。本案例中的被审计公司所属行业为医药保健行业,其与钢材贸易属于不同的行业且二者不存在较多交集,也无法构成明显的上下游关系;因此开展钢材贸易业务无论从横向或者纵向的角度扩展业务都是没有必要的。结合*ST国药自身情况,其尚不具备成熟的钢材贸易经营体系,也不具备相关的经营经验,因此其2012年与2013年占比较大的数十笔钢材贸易的营业收入可持续性较弱,其收入质量可能较差。但是注册会计师很可能认为*ST国药的控制公司的经营业务中包含金属原料与内燃机等业务,因此控制公司为了避免*ST国药退市,而采取指导其进入钢材贸易等领域来暂时提升收入水平从而保留上市资格,这也是我国上市公司面临退市风险时比较常见的行为。

  另外*ST国药所虚构的钢材贸易具有真实的合同与收付款等,这点也使得虚构的关联方交易具有更强的迷惑性。注册会计师未充分关注虚假钢材贸易的经济实质,其检查程序流于表面。这也给注册会计师今后审计过程中面临类似的情况提供了经验,即现在的财务舞弊手段更加复杂,在关注法律形式之外更要关注其交易的上下游和交易标的本身在各个交易环节的流通。

  第4节.关注企业间联社结社等形式下的关联交易风险

  *ST国药虚构收入的成功最主要归结于钢材贸易的关联方交易,因此笔者更加深入分析2018年度的8则关联交易处罚公告,其中证监会对*ST国药及立信所各出具处罚公告,故而共涉及7家受处罚公司。总结这7家公司的违法事实我们可以发现其关联方关系主要为股权形成的公司间的关联关系、公司间的高管社会流动或任职形成的关联关系、公司高管的自然人关联关系。但是笔者发现*ST国药审计失败案例中的关联关系存在一定的特殊性,即企业间联社结社等形式下的关联交易。*ST国药借助其最终控制公司仰帆公司的上海市城镇工业合作联社成员单位身份,设立子公司鄂欣实业与联社下属公司公合实业进行钢材贸易以增加营业收入。*ST国药虚假钢材贸易的双方也正是通过上海市城镇工业合作联社建立主要的关联关系。

  上海市城镇工业合作联社是起源于三大改造的生产合作社形式的地方性集体所有制经济,而此形式在我国经济发达地区较为常见,在成员企业相互扶助、共同发展的同时也带来类似于*ST国药审计失败案例中的关联交易风险。这种联社成员关系在与股权关系、高管自然人和社会关系,企业自身经营关系等结合后就变得错综复杂、难以理清。在此情况下隐含的关联交易难以被发现,使得会计师事务所审计失败的风险较大程度地增加。由集体所有制经济或者生产合作社转型所形成的联社大多具有地方性,同时也是地方政府重要的财政税收来源,因此无论从地方政府还是当地的其他企业均具有协助经营困难的企业度过危机的动机及可能。结合我国目前会计师事务所的经营现状,事务所派出注册会计师对外地的被审单位进行审计的情况十分普遍。如果被审计单位所在地集体经济或者民营经济非常发达,在这种情况下除了要关注被审计单位的子公司或母公司、公司高管和业务往来对象可能存在的关联方交易,还需要关注被审计单位可能存在联社形式的关联关系。

  在立信所对*ST国药审计失败的案例中就体现出这种联社关系下蕴含的审计失败风险,注册会计师在条件允许的情况下也需要关注更广范围的关联关系以降低审计失败的可能性。