中国知网查重 高校在线论文查重入口

立即检测
  • 58 元/篇
    系统说明: 知网职称论文检测AMLC/SMLC是杂志社专用系统,针对投稿论文、评审论文、学校、单位职称论文的学术不端重复率检测系统。
  • 328 元/篇
    系统说明: 知网本科论文检测PMLC是最权威的大学生毕业论文检测系统,含“大学生论文联合对比库”,国内95%以上高校使用。检测结果和学校一致!
  • 498 元/篇
    系统说明: 此系统不支持验证!可用作研究生初稿检测,相比知网VIP5.3缺少“学术论文联合对比库”,检测结果有5%左右的误差!(论文中若参考往届研究生论文,重复率误差会较大)
  • 128 元/篇
    系统说明: 大分解论文检测系统,对于想检测学术不端文献检测系统,而又价格便宜的同学可以选择,限每篇2.9万字符,结果与大学生PMLC、硕博VIP定稿系统有出入!
  • 68 元/篇
    系统说明: 知网论文小分解检测系统,适合中国知网初稿查重,数据库和定稿查重不同。结果与本科PMLC,研究生VIP5.3有出入,限每篇1.4万字符!
  • 3 元/千字
    系统说明: 学术家论文重复率检测系统,支持学位论文、毕业论文、投稿论文、职称评审论文,提供全文对照,word标红报告,性价比超高!
论文方法介绍-Y市污水处理PPP项目税收筹划研究
时间:2021-04-19 10:30:30

  近年来,我国在积极推动城市基础设施建设。然而一些地方政府因财政资金有限,导致其城市基础设施建设需求无法得到充分满足。PPP模式作为比较成熟的融资方式,能够很好地解决城市基础设施建设的融资问题,所以PPP模式在我国逐渐发展起来,大量的社会资本参与PPP项目投资建设。目前我国针对PPP项目没有出台统一具体的税收政策,现行的税收政策大多处于零散分布状态,没有统一具体的权威性解释。这些因素导致了各地税务机关的执法口径不一致,存在政策的不确定性及重复征税等税收问题,给PPP项目的税收管理工作带来很大的困难和挑战,在一定程度上制约PPP项目的发展。在一定程度上,税收筹划能够很好地解决这些问题。税收筹划不仅能解决税收问题,还能降低企业的税收成本,因此PPP项目的税收筹划研究就显得尤为重要和必要。

  本文的研究方向为PPP项目税收筹划,并结合Y市污水处理PPP项目的实际案例,为PPP项目的税收筹划方案的设计和实施提出一些建议。本文将分为以下六部分进行PPP项目税收筹划研究:

  第一部分是绪论,该部分介绍了研究背景和研究意义,分析了国内外学者的研究文献,然后介绍了研究内容和研究方法,最后探讨了创新及不足之处。

  第二部分是PPP项目税收筹划基础分析,该部分首先介绍了相关概念,其次介绍PPP项目的相关要素,然后进行PPP项目税收筹划的必要性和可行性分析,最后进行PPP项目税收筹划的管理基础分析。

  第三部分是Y市污水处理PPP项目设立阶段的税收筹划分析,该部分首先对Y市污水处理PPP项目设立阶段的业务构成及税收筹划点进行分析,然后对Y市污水处理PPP项目设立阶段进行税收筹划方案设计和税收筹划方案选择分析,最后探讨Y市污水处理PPP项目设立阶段税收筹划方案落实与控制。

  第四部分是Y市污水处理PPP项目建设阶段的税收筹划分析,该部分首先对Y市污水处理PPP项目建设阶段的业务构成及税收筹划点进行分析,然后对Y市污水处理PPP项目建设阶段进行税收筹划方案设计和税收筹划方案选择分析,最后探讨Y市污水处理PPP项目建设阶段税收筹划方案落实与控制。

  第五部分是Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段的税收筹划分析,该部分首先对Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段的业务构成及税收筹划点进行分析,然后对Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段进行税收筹划方案设计和税收筹划方案选择分析,最后探讨Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段税收筹划方案落实与控制。

  第六部分是PPP项目税收筹划风险控制管理,分析了PPP项目税收筹划存在的风险,探讨了风险控制的原则和方法。

  1.1研究背景和研究意义

  1.1.1研究背景

  (1)研究背景

  近年来,我国引入PPP模式,因自身的特点和优势,逐渐被应用于各地区各行业,已经上升到国家层面对其进行推广。十八届三中全会《决定》提出,允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营。PPP模式能够很好解决我国社会资本充裕但难以进入城市基础设施建设领域的矛盾问题,有效释放城市基础设施建设需求,推动经济发展。

  PPP模式作为一个交易结构高度复杂化的融资方式,具有时间跨度长、业务流程繁多、涉及的税种及税收政策众多等特点。随着PPP模式发展及应用日渐成熟,我国还没有专门统一的PPP税收政策,并且各地税务机关的执法口径也存在差异,PPP项目公司因此面临诸多税收难题。税收成本居高不下是PPP项目公司面临的主要税收难题,在一定程度上制约着PPP项目的发展。因此如何降低PPP项目公司的税收成本及防范税收风险即进行PPP项目税收筹划研究自然而然成为了一个重要的课题。通过对PPP项目进行税收筹划方案设计,事先合理安排经济业务,不仅可以帮助企业降低税收成本,还能对企业的涉税风险进行有效的防范,进而推动我国PPP项目持续稳定发展。

  本文选择Y市污水处理PPP项目作为具体案例,深入研究案例,结合现行税收政策和税收筹划理论知识开展PPP项目税收筹划研究,案例基本信息如表1-1所示。

  表1-1项目基本信息表

  项目名称Y市污水处理PPP项目

  项目类型存量+新建

  工程概况本项目建设内容包括8个新建子项目。存量资产包括4个存量子项目。

  总投资及构成总投资约为444497.15万元,根据投标报价建安费用下浮5%后,总投资为432837.30万元(以主管部门核准的金额为准),包含建设投资370826.11万元,存量资产经营权转让对价62011.19万元,建设期利息不超过项目总投资5%,预备费不超过项目总投资10%、流动资金不超过项目总投资0.5%。最终项目总投资以审计为准。

  合作期限25年,新建项目建设期3年,自开工之日起算届满3周年止,运营期22年自各子项目正式商业运营之日起算届满22周年止;存量项目运营期25周年,自各存量项目正式商业运营之日起算届满25周年止,若存量项目因政府移交时间滞后,则运营期相应延长。如建设期时间调整,则运营开始时间相应提前或顺延,维持运营期限不变。

  运作方式DBFOT+TOT+ROT

  实施机构Y市住建局

  采购方式公开招标

  中选社会资本中建联合体

  项目公司Y项目公司

  1.1.2研究意义

  (1)理论意义

  本文站在企业的角度进行税收筹划研究,梳理分析国内外关于PPP项目税收筹划研究文献,结合案例实际情况进行PPP项目税收筹划方案设计与选择,为参与PPP项目企业进行合理有效的税收筹划提供一些理论方面的论据。相对于国外,我国PPP项目税收筹划研究起步较晚且研究成果比较少,本文通过对PPP项目全生命周期流程的税收筹划研究,结合具体的案例进行针对性的税收筹划方案设计,进一步丰富PPP项目税收筹划的研究内容。

  随着财税体制改革的深入,我国的税收政策处于不断调整和优化的变动状态,本文通过对PPP项目税收筹划研究,对政府制定和优化税收政策具有一定的理论价值。目前我国对于PPP项目没有统一具体的税收政策,本文以Y市污水处理PPP项目为案例,进行PPP项目税收筹划的研究,能让政府关注到PPP项目在实际操作过程中存在的税收问题和现行税制存在的一些缺陷,为政府下一步制定PPP项目统一税收政策和优化税制提供一定的参考意见。

  (2)实践意义

  本文对PPP项目税收筹划的研究内容能够为参与PPP项目的企业进行税收筹划提供一些有价值的思路和参考,促进PPP项目更好的运用和发展。PPP项目涉及的业务流程非常复杂且时间跨度长,这将导致涉税事项比较复杂且税收成本居高不下。通过对PPP项目全生命周期的业务阶段进行税收筹划分析,结合现行税收政策和相关财务知识,进行PPP项目各阶段的税收筹划方案设计,实现税收筹划目标。

  1.2国内外研究文献综述

  1.2.1国外研究文献综述

  目前为止,国外较早应用了PPP模式,相关理论的研究也比较成熟,但关于PPP项目税收筹划可借鉴的研究内容也比较少。本文梳理分析了国外相关的研究文献,分析发现研究内容多集中于PPP项目税收政策、PPP项目流程的税收筹划和安排以及具体案例的税收筹划研究,并且通过PPP项目税收筹划的研究提出了政府优化PPP项目政策的一些建议,对本文的写作具有一定的借鉴意义。

  Sajad Ali(2012)认为政府应给予诸多的税收减免支持,用于推动民办教育PPP项目发展,鼓励更多的民营资本参与投资办学;另外认为教育领域以外领域的PPP项目仍存在税收支持力度小和覆盖面有限等问题。[Sajid Ali.Education policy borrowing in Pakistan:Public-private partnerships[M].Aga Khan University,2012.]Wael Said Halawa,Assem M.K.Abdelalim,Ibrahem Abd Elrashed(2013)通过案例分析评估PPP项目财务方案,认为现金流是衡量财务方案的重要指标,推行税收优惠政策有利于减少项目风险,增加项目的现金流。[Wael Said Halawa,Assem M.K.Abdelalim,Ibrahem Abd Elrashed.Financial evaluation program for construction projects at the pre-investment phase in developing countries:A case study.International Journal of Project Management[J]..2013,(8):912-923.]从不同发展阶段分析实施税收支持政策对基础设施建设的影响,从短期看实施PPP模式下税收支持政策可能导致税收收入降低;从长期看,随着实施税收支持政策促进基础设施的发展完善,最终能极大程度地增加社会福利。[Michael Currant.Tax Incentives for PPPs[R].RMIT School of Accounting and RMIT APEC Research Centre,2013.]Posautz(2012)主要探讨了PPP项目合理的税务安排,研究内容中不仅探讨了PPP项目的税收筹划方法,还针对PPP项目税收政策安排做了一些探讨,提出了一些政府完善PPP项目税收政策的方向和举措。[Posautz G.The proper taxation of public-private partnership(PPP)[J].Vienna University of Economics and Business Administration,Department of Tax Management,Wieden,2012.]Karpagam(2013)的研究主要集中于具体案例的PPP项目税收筹划,进行财务测算展示PPP项目税收筹划后的收益,呈现出比较完整的PPP项目税收筹划的方法。[Karpagam S,Roy B,Seetheappa V K,et al.Evidence-based Planning—A Myth or Reality.Use of Evidence by the planning Commission on Public-Private Partnership(PPP)[J].Social Change,2013,43(2):213-226.]Ehrenberger(2015)以捷克共和国为例研究PPP项目的成本管理,研究内容涉及PPP项目税务成本的处理,并且探讨了PPP项目业务流程税务筹划的安排建议。[Ehrenberger M.Cost planning of PPP projects in the Czech Republic[J].2015.]

  1.2.2国内研究文献综述

  本文梳理分析了比较具有代表性的国内学者关于PPP项目税收筹划的研究文献,分析发现研究内容主要集中于PPP项目各阶段的税收筹划建议、税收筹划要点、税收筹划方法和原则等,研究重点多侧重于筹划探析或筹划建议层面,对本文的PPP项目税收筹划研究具有一定的借鉴意义。

  胡俊(2017)对PPP模式下投资项目整体税收筹划进行研究探讨,以投资方和施工方为同一筹划整体探讨了PPP模式下各阶段的税收筹划安排及所遵循的原则。[胡俊.PPP模式下投资项目整体税收筹划[J].纳税,2017(08):7.]赵团结(2017)以比较常见的BOT模式为主,从PPP项目全生命周期角度出发,探讨了项目公司的成立、建设和运营等阶段进行税收筹划应关注的要点。[赵团结.PPP模式下SPV税务筹划要点探析[J].新会计,2017(09):53-54.]何太洪,徐苏云(2017)以高速公路PPP项目为研究案例,在梳理了相关税收政策的基础上展开PPP项目税收筹划研究,分析PPP项目税收筹划所遵循的原则、探讨PPP项目税收筹划的途径,还分析了PPP项目税收筹划的风险及控制措施,比较完整地呈现出PPP项目税收筹划的流程和相关内容。[何太洪,徐苏云.PPP模式下基础设施项目税收筹划[J].交通企业管理,2017,32(02):24-28.]龙玲(2018)分析了PPP项目税务筹划的原则、PPP项目税务筹划的途径,并且从社会资本方、政府层面等不同利益主体提出了税务工作的应对建议,充分发挥各主体应有的效力,共同推动PPP模式发展。[龙玲.PPP项目税务筹划和应对建议探析[J].财会学习,2018(02):155+157.]崔若辉在(2017)通过研究营改增后高速公路PPP项目,从增值税和企业所得税等税种的角度按照项目业务流程梳理了PPP项目税务筹划思路并探讨相应的税务风险及防范,提出了很多有价值的观点和思路。[崔若辉.营改增后高速公路PPP项目纳税筹划[J].现代经济信息,2017(08):182+184.]

  游洋(2018)主要针对PPP项目的税收管理与筹划展开深入研究,提出了具体的税收管理与筹划的建议,例如选择可行的融资方式、开展全过程的税务筹划等具体建议,为PPP项目的税收管理与筹划提供了一定的借鉴意义。[游洋.PPP项目的税收管理与筹划[J].企业改革与管理,2018(04):169-170.]刘星(2019)从PPP项目的四个基本阶段,深度分析研究各阶段的增值税税收筹划要点,例如出资方式的筹划、计税方式选择的筹划等筹划要点,为PPP项目增值税税收筹划提供了一定的参考。[刘星.PPP项目公司增值税税收筹划要点探析[J].财会学习,2019(03):135+137.]吕江(2017)以TOT模式为例,分析不同交易模式对税负的影响,提出税收筹划方案,并针对PPP项目存在的税收问题提出政策优化建议。[吕江.PPP项目税务筹划和应对建议[J].现代经济信息,2017(10):174-175.]何雯(2019)结合PPP项目的概述,分析了PPP项目税收筹划的原则和项目采购阶段和项目移交阶段等阶段的税收筹划,提供了很多有价值的观点。[何雯.PPP项目全流程税务筹划探讨[J].纳税,2019,13(34):45-46.]黄丝丝(2019)基于管理会计思维,对PPP项目公司纳税筹划要点进行研究,分别从项目总投资构成、项目运营设计和会计核算等角度进行纳税筹划研究,并提出了优化项目公司税务管理的建议。[黄丝丝.PPP项目公司基于管理会计思维下的纳税筹划研究[J].财会学习,2019(11):174-175.]

  1.2.3文献评述

  本文通过梳理分析国外关于PPP项目税收筹划的研究文献发现,国外研究文献对于PPP项目税收筹划的研究内容比较少,研究内容多侧重于理论层面、政策优化或建议安排等层面,并且各国的税制存在差异,研究思路和结论也存在一定的差异,因此对我国PPP项目税收筹划的借鉴意义比较有限。国外研究文献关于具体PPP项目税收筹划方案设计、实施和风险控制等实操性研究内容较少,对参与PPP项目企业在PPP项目税收筹划实际操作层面的借鉴意义比较有限,存在进一步探讨和完善的空间。

  本文通过梳理分析国内关于PPP项目税收筹划的研究文献发现,目前国内学者已经取得一定的研究成果,但尚未形成完全符合我国国情的PPP项目税收筹划研究体系。国内关于PPP项目税收筹划的研究文献比较少且分散,研究内容多侧重于PPP项目税收筹划建议、税收筹划思路和税收筹划方法或所遵循的原则等方面,研究内容缺乏一定的实践性和整体性,较少针对某个具体PPP项目进行整体性、系统性的税收筹划研究。并且税收筹划理论与实际案例结合程度不高,深入研究PPP项目案例进行具体税收筹划方案设计、选择、落实和风险控制层面的研究较少,因此PPP项目税收筹划的实务性研究仍需要进一步的探索。

  1.3研究内容和研究方法

  1.3.1研究内容

  为了能更好地对PPP项目税收筹划进行研究,本文选取了Y市污水处理PPP项目作为研究对象,通过研究PPP项目税收筹划的理论和相关税收政策,结合PPP项目实际情况进行税收筹划研究。本文研究内容包括以下部分:

  本文首先分析研究背景和研究意义,国内外研究文献梳理分析,介绍研究内容和研究方法,总结本文的创新和不足;其次介绍相关概念和PPP项目的相关要素,分析了PPP项目税收筹划的必要性、可行性以及管理基础;然后通过研究Y市污水处理PPP项目,运用税收筹划的方法和思路,从Y项目公司的角度出发,对Y市污水处理PPP项目的设立阶段、建设阶段、运营和移交阶段业务构成和税收筹划点进行分析,结合案例实际情况进行税收筹划方案设计并总结分析税收筹划方案落实与控制的具体事项;最后对PPP项目税收筹划的风险控制管理进行研究,分析存在的税收筹划风险点,提出PPP项目税收筹划风险控制的原则和方法。

  1.3.2研究方法

  (1)文献分析法

  通过查阅和国内外学者关于PPP项目税收筹划研究的相关文献,梳理分析现有文献的研究现状和研究成果,并且探讨分析现有文献的不足之处,为本文的研究方向和内容提供一定的指引。

  (2)案例分析法

  本文选择Y市污水处理PPP项目为研究案例,分析探讨该案例不同业务阶段存在的税收筹划点,结合现行的税收政策对其进行税收筹划方案设计与选择,然后探讨PPP项目税收筹划方案落实,最后提出PPP项目税收筹划风险控制。

  (3)调查研究法

  作者在论文写作期间,对Y市污水处理PPP项目进行调查研究,仔细研读项目合同等资料,与该项目的财务管理人员进行充分沟通,探讨该项目存在的税收问题及可能的税收筹划空间,为本文写作提供有力的支持。

  1.4本文的创新和不足

  1.4.1本文的创新

  本文选题为Y市污水处理PPP项目税收筹划研究具有一定的新颖性和创新性。PPP项目在我国发展迅速,与此同时也遇到了很多问题,PPP项目公司在运行中遇到的税收问题便是其中之一。本文在现行税收政策下对Y市污水处理PPP项目公司的业务事项进行合理筹划安排,对遇到的税收问题探讨妥善的解决办法,为参与PPP项目的企业解决税收问题、开展税收筹划工作提供一定的借鉴和指导作用。

  本文以案例分析的形式进行税收筹划实务性研究对PPP项目税收筹划的实务性研究有所补充。目前关于PPP项目税收筹划的实务性研究较少,多数集中于对完善PPP项目税收政策方面的理论研究。本文从PPP项目公司角度考虑,以实务性视角进行PPP项目的税收筹划研究,对PPP项目税收筹划的实务性研究起到一定的补充和丰富作用。

  1.4.2本文的不足

  本文PPP项目税收筹划研究内容存在局限性。PPP项目涉及业务事项非常复杂,涉及利益主体众多,所以在进行税收筹划方案设计时难以同时兼顾各方的利益均衡,使PPP项目参与各方实现税后收益最大化。PPP项目运行周期较长,PPP项目涉及的税收政策在未来期间具有很强的不确定性,现有税收筹划方案可能面临着一定的税收风险。

  本文研究的税收筹划方案在一些地区可能不太适用。本文选择的案例仅为Y市污水处理PPP项目,由于目前国家层面对于PPP项目没有统一的税收政策,各地区的税收政策处于零散状态,并且各地税务机关的执法口径也存在差异,可能会导致本文的税收筹划方案在一些地区不太适用。

  2 PPP项目税收筹划基础分析

  2.1相关概念界定

  2.1.1 PPP的概念

  PPP(Public—Private—Partnership)来源于英国,中文直译为“政府与社会资本合作”,是指两个或两个以上政府方和社会资本方之间的合作安排。《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》(财金[2014]76号)将PPP定义为“政府和社会资本合作模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系”。

  目前对于PPP的概念界定还没有形成统一具体的说法。虽然政府部门或专家学者等各方对其概念界定存在一定的差异,但是究其本质并没有太大的差别。一般来说,PPP是指政府与社会资本方共同提供一种公共产品或服务建立的长期合作伙伴关系,并签订合同以明确双方的权利和义务,最终使政府和社会资本方满足各自的诉求、实现双赢的合作模式。

  2.1.2税收筹划的概念

  国内外学者由于研究方向的不同,对税收筹划概念叙述的侧重点也不尽相同,本文分析了国内外比较具有代表性的观点。荷兰国际财政文献局编写的《国际税收字典》关于税收筹划的描述:税收筹划是指纳税人对经营活动或个人事务的安排,以达到缴纳最低税收的目的。[荷兰国际文献局著,国际税收辞汇翻译组译.《国际税收辞汇》[G].北京:中国税务出版社,2015.

  ]国内一些学者认为:税收筹划是纳税主体对自己生产经营活动的事先合理安排,尽可能地享受政府给予的各项税收优惠政策,实现税后收益最大化的管理过程。

  目前税收筹划还没有形成统一具体的概念。本文综合分析国内外学者的研究文献,发现对税收筹划的概念界定在叙述表达上可能存在着一些差异,但是探究本质含义并不存在实质性的差异。比较具有代表性的税收筹划概念表述认为税收筹划必须是在合法合规的前提下进行,并具有事先性、目的性等特点。

  本文综合分析各方面的研究观点,将其定义为:纳税人在遵守国家税收法律法规的前提下,结合实际经营情况事先对生产、经营和投资等经济活动进行合理安排,实现企业税后收益最大化的经济行为。

  2.2 PPP项目的相关要素

  2.2.1 PPP项目的主要模式

  近年来,我国在城市基础设施建设领域引入PPP模式。BOT模式应用比较多,其他模式如TOT、ROT、BOOT、DBFOT等也都有一定的应用,这些模式大多由BOT模式创新演变而来,具体的分类情况如表2-1所示。

  表2-1 PPP模式的主要分类

  模式类型定义合同期限

  建设-运营-移交(BOT)社会资本或项目公司承担项目建造、运营等职责,合同期满后移交给政府的运作方式。20-30年

  转让-运营-移交(TOT)

  政府将存量资产所有权有偿转让给社会资本方或项目公司,并由其负责运营和维护,合同期满后移交给政府的运作方式。20-30年

  改建-运营-移交(ROT)在TOT模式的基础上,增加改扩建内容的运作方式。20-30年

  勘察设计-建设-营-运营-移交(DBOT)

  在BOT模式的基础上进行了一定的创新,为了充分发挥社会资本的技术、经营等方面的经验和提高项目的可经营性,在项目前期阶段明确由社会资本方完成项目的勘察设计工作的、其他方面与BOT没有差别的一种创新模式。20-30年

  勘察设计-建设-投融资-运营-移交(DBFOT)

  在BOT模式的基础上,为了充分发挥社会资本的技术、经营等方面的经验和提高项目的可经营性,明确勘察设计、投融资由社会资本方负责,其他方面与BOT没有差别的一种创新模式20-30年

  本文案例Y市污水处理PPP项目采用DBFOT+TOT+ROT模式,其中各新建子项目采用DBFOT模式运作,存量项目中的罗家坡污水处理厂二期工程采用TOT模式运作,存量项目中的湖滨污水处理厂工程等三个项目采用ROT模式运作。

  2.2.2 PPP项目的全生命周期

  PPP项目的全生命周期是指项目从发起、识别、筛选、准备、设计、融资、建造、运营、维护至终止移交的完整周期。[《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南(试行)的通知》(财金[2014]113号)]在PPP项目实践中,一般将PPP项目分为四个阶段进行管理,如图2-2 PPP项目的全生命周期所示。

  图2-2 PPP项目的全生命周期

  为了保证研究的合理性和实践性,本文根据案例实际情况将Y市污水处理PPP项目分为三个阶段即Y市污水处理PPP项目设立阶段、Y市污水处理PPP项目建设阶段、Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段进行PPP项目税收筹划分析。

  2.3 PPP项目税收筹划的必要性和可行性分析

  2.3.1 PPP项目税收筹划的必要性分析

  (1)PPP项目涉税业务比较复杂

  PPP项目涉税业务比较复杂,复杂性主要体现在两个方面:一方面PPP项目业务本身比较复杂,PPP项目涉及的利益主体复杂且业务时间跨度长,导致PPP项目业务处理起来具有一定的难度;另一方面PPP项目涉及的税收政策具有很大的不确定性,国家层面对于PPP项目没有出台统一具体的税收政策,而且各地税务机关的执法口径也存在一定的差异,给参与PPP企业的税收管理工作带来极大的难度与挑战。

  PPP项目公司可以通过税收筹划方案设计,对项目公司的经济事项进行事先合理安排及对复杂的涉税业务进行梳理,不仅能提高税收管理水平,还能降低税收成本。在PPP项目管理工作中,涉税业务的管理具有一定的难度与挑战,此时对PPP项目公司而言,进行PPP项目的税收筹划工作就显得尤为必要。

  (2)PPP项目税收成本较高

  税收成本高低直接影响企业的成本费用支出,最终影响企业的利润水平。PPP项目税收成本处于较高的水平,并且PPP项目的投资收益率处于较低的水平,因此如何提高PPP项目公司的利润成为了重要的管理目标。税收筹划是有效降低企业税收成本的重要方法。在PPP项目公司运营过程中,开展PPP项目税收筹划工作是必要的。

  目前关于PPP项目的税收政策处于逐渐完善的状态,各地税务机关的执法口径存在差异,导致PPP项目在实际运作过程中存在着诸多税收问题,不仅影响PPP项目的正常运行,而且增加项目公司的成本支出。合作期满,项目公司将项目的资产等无偿移交给政府方。该业务很有可能被税务机关认定为视同销售征收增值税和企业所得税,增加项目公司的税收成本。

  2.3.2 PPP项目税收筹划的可行性分析

  (1)PPP项目业务具有可选择的空间

  PPP项目涉及的业务比较复杂,一些业务处理存在一定的选择性,这为PPP项目税收筹划提供了空间和机会。PPP项目公司开展税收筹划工作时,可以通过对业务处理的选择进行税收筹划方案设计与选择,实现税收筹划目标。

  在PPP项目建设阶段,总承包方为PPP项目提供建筑服务。财税[2016]36号文件规定:“一般纳税人为甲供工程提供建筑服务的,可以选择适用简易计税方法计税,征收率为3%”。项目公司进行税收筹划方案设计,可以通过税负测算,结合项目实际情况决定是否选择甲供工程。

  (2)PPP项目相关的税收政策具有可选择性

  PPP项目涉及的税收政策繁多,一些税收政策存在一定的可选择性,这为PPP项目税收筹划提供了一定的空间。PPP项目公司可以通过对税收政策、税收处理的选择进行PPP项目税收筹划方案设计。

  在PPP项目建设或运营阶段,项目公司取得中央财政补贴。财税[2011]70号文件规定:“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除……。该业务在税收政策的选择上具有一定的空间即可以选择作为不征税收入或征税收入,项目公司具体选用哪种税收处理需要进行税收筹划方案设计与选择来决定。

  2.4 PPP项目税收筹划的管理基础

  2.4.1 PPP项目税收筹划的基本原则

  (1)合法性原则

  PPP项目的税收筹划方案设计、落实和纳税行为等都要严格遵循合法性原则,不要钻税收法律法规的漏洞,更不能违背法律的意愿。PPP项目公司在进行税收筹划方案设计时,应严格遵守相关税收法律法规,违反税收法律法规的筹划不仅达不到筹划的目标,还会造成项目公司损失,最终得不偿失。PPP项目公司在符合相关法律的规定下,开展税收筹划工作,对经济事项提前合理安排,以实现降低税收成本的税收筹划目标。

  (2)事先筹划原则

  PPP项目税收筹划是对各阶段的经济事项进行事先安排,一旦经济事项已经发生,事后的税收筹划工作是无效的,只有事先进行合理的税收筹划安排才能帮助企业带来效益。PPP项目进入运营阶段会产生各种税费,各税种的纳税义务随之而来,此时进行税收筹划安排对PPP项目公司减轻税收成本是没有任何帮助的,只有在经济事项、纳税义务实现时间发生之前进行税收筹划安排才能实现PPP项目税收筹划的目标,所以PPP项目税收筹划必须遵循事先筹划原则。

  (3)全局性原则

  PPP项目的各阶段涉税业务事项之间具有一定的关联性。PPP项目设立阶段的经济事项安排可能会影响运营和移交阶段的业务安排、税收处理。例如项目立项主体变更到项目公司名下,则在项目移交阶段很可能被税务机关认定项目公司拥有PPP项目的所有权,从而视同销售征收增值税和企业所得税。所以建议PPP项目公司在进行税收筹划方案设计时,严格遵循全局性原则,全盘衡量,不仅要考虑某一税种或某一税收因素,还需要考虑企业的成本、整体利益等因素。

  (4)成本效益原则

  PPP项目税收筹划的目标是实现税后收益最大化,但在税收筹划时可能会失去一些非税收领域的利益,所以在制定和实施税收筹划方案时要兼顾成本效益原则,不应只关注获得多少筹划效益,还要关注这项税收筹划方案付出的成本或失去的利益,注重衡量税收筹划活动的综合效果。例如,通过推迟纳税义务实现时间的方式进行税收筹划,获取货币的时间价值。但是,与此同时可能会影响企业现金流,现金流稳定对于企业来说至关重要,这样可能会造成企业资金紧张,产生额外的融资成本,最终可能得不偿失。结合以上分析,PPP项目公司在进行税收筹划方案设计时,不能仅追求税收上的利益,应该统筹兼顾,综合考虑全部因素,注重成本效益原则。

  (5)风险控制原则

  PPP项目税收筹划活动必然伴随着税收风险的产生。如果PPP项目税收筹划操作不当,可能会触发税收风险,造成PPP项目公司多缴或少缴税款,还可能面临税务处罚,这样不仅会导致PPP项目税收筹划方案无法落地实施,还可能会给PPP项目公司造成经济损失。PPP项目涉及的业务非常复杂,税收筹划工作难度会更大,所以PPP项目公司在进行税收筹划方案设计时,严格遵循风险控制原则,充分运用专业知识和经验,做好风险的预见性判断和应对方案,让税收筹划风险处于可控范围之内。

  2.4.2 PPP项目税收筹划的目标

  (1)降低税收成本

  降低税收成本是PPP项目税收筹划目标之一。PPP项目公司作为市场经济的参与者,在PPP项目运作过程中,为了追求利润最大化,一定会不断追求其成本的最小化,而税收成本是成本中重要组成部分,对企业的税后收益有着重要的影响。PPP项目公司充分利用业务的可选择性和现行税收政策的可选择性,通过对各阶段业务事项的合理安排,降低项目公司的税收成本。

  (2)获取资金的货币价值

  获取资金的货币价值是PPP项目税收筹划目标之一。PPP项目公司通过对PPP项目各阶段的经济事项进行税收筹划安排实现递延纳税,延缓税款缴纳的时间。在延缓缴纳的这段时间里,PPP项目公司可以将该笔资金用于经营的其他用途,对公司的资金周转和经营发展均具有积极作用。PPP项目公司进行税收筹划方案设计与选择时,应将资金的时间价值作为选择的考量因素,才能使PPP项目税收筹划方案更具有完整性和实用性。

  (3)实现税后收益最大化

  实现税后收益最大化是PPP项目税收筹划的目标之一。企业作为理性经济人,价值最大化是最终经营目标。PPP项目公司也不例外,实现企业价值最大化也是其追求的最终经营目标,这就要求PPP项目公司在进行税收筹划设计与选择时应充分考虑PPP项目税收筹划方案所带来的经济效益,为实施税收筹划方案所付出的成本,以最小的成本投入换来最大的收益产出。

  PPP项目公司作为理性纳税人,其最终税收筹划目标是在遵守税收法律法规和正确履行纳税义务的同时,充分享受税收法律法规赋予纳税人的权利,对经济事项提前进行合理安排,实现企业税后利益最大化。PPP项目公司进行税收筹划的目标不是缴纳税款最少、缴纳税款最晚,而是在税收法律法规允许的范围内实现税收成本最小化及税后收益最大化。

  2.4.3 PPP项目税收筹划的基本方法

  (1)税率的筹划

  税率的筹划是指纳税人利用现行税制高低不同的税率,通过税收筹划的提前合理安排,使经济业务适用较低税率的税收筹划方法。我国现行税制下税率分为两种:累进税率和比例税率,纳税人可以通过对经济业务适用税率的控制实现税收筹划。

  PPP项目税率的筹划重要途径之一是针对增值税差别比例税率的筹划。PPP项目公司利用比例税率的高低不同,通过业务合理安排及税收政策的选择,使其适用较低的增值税税率或征收率,实现税收筹划。例如在PPP项目融资业务中,采取银行贷款融资方式适用的增值税税率为6%,采取资产支持证券化融资方式适用的增值税征收率为3%,二者形成的税收成本是不同的。PPP项目公司依据融资方式不同适用的增值税税率不同进行税收筹划安排,使项目公司承担较低的税收成本。

  PPP项目税率的筹划另一途径是通过PPP项目业务内容的可控性进行筹划安排。因政府没有出台统一的税收政策和各地税务机关执法口径存在差异,政府付费和可行性缺口补助如何适用增值税税目、税率存在争议。PPP项目公司利用PPP项目业务内容的可控性,对各阶段的经济事项提前合理安排,对该部分收入适用的增值税税目、税率进行税收筹划安排,使其适用较低的增值税税率,从而降低项目公司增值税应纳税额。

  (2)税基的筹划

  税基的筹划是指纳税人通过对税基确认时间的控制、合理分解税基和缩小税基等方式降低税收成本的税收筹划方法。在税率一定的情况下,税基与纳税人的税收成本呈正相关,税基越高,纳税人的税收成本相对越高。

  PPP项目税基的筹划途径有两种:一种是通过税基确认时间的控制;另一种是通过合理分解税基。若PPP项目适用公共基础设施项目三免三减半税收优惠,PPP项目公司可以通过控制税基的确认时间,在享受税收优惠的年度提前确认税基,降低企业所得税税收成本。PPP项目公司通过合理分解税基,把适用税率不同的服务分开进行核算,避免被税务机关认定从高适用税率征税。

  (3)税额的筹划

  税额的筹划是指纳税人通过利用税收法律法规规定的减税、免税等税收优惠直接减少应纳税额的税收筹划方法。纳税人通过税额的筹划方法相对于税基和税率的筹划方法进行税收筹划比较容易实施,对纳税人的税收筹划能力要求较低,

  PPP项目税额的筹划途径主要是利用现行的税收优惠政策。PPP项目公司可以充分利用现行的税收优惠政策中减免税政策规定,通过合理的税收筹划安排使其符合享受税收优惠政策的条件,使PPP项目公司充分享受现有的税收优惠政策,直接减少PPP项目公司的应纳税额,实现降低税收成本的税收筹划目标。

  例如享受公共基础设施项目生产经营所得的定期减免税优惠应符合相应条件和履行备案手续。PPP项目公司应事先与所在地主管税务机关积极沟通,了解其是否能享受该政策及对于备案管理等具体规定,提前进行合理的业务安排,避免出现因未备案或其他非自然的原因而不能享受减免税优惠的问题。

  3 Y市污水处理PPP项目设立阶段的税收筹划分析

  3.1 Y市污水处理PPP项目设立阶段业务构成和税收筹划点

  3.1.1 Y市污水处理PPP项目设立阶段业务构成

  Y市污水处理PPP项目设立阶段的业务构成主要为Y项目公司设立、Y项目公司与政府谈判签订协议或合同、项目用地取得、项目征地拆迁等,具体的业务构成如图3-1所示。

  图3-1Y市污水处理PPP项目设立阶段业务构成图

  3.1.2 Y市污水处理PPP项目设立阶段税收筹划点

  Y市污水处理PPP项目设立阶段税收筹划点包括项目前期费用的处理和项目融资的方式。

  (1)项目前期费用的处理

  项目前期费用的税收筹划点是Y项目公司因该部分费用取得票据问题而多承担的增值税和企业所得税税费进行税收筹划,筹划涉及的税种是增值税和企业所得税。

  在Y项目公司成立之前,政府方代垫支付勘察、设计等前期费用。Y项目公司成立后向政府方支付该部分费用取得资金往来收据。因Y项目公司只能取得资金往来收据,而非增值税专用发票或行政事业性收费票据,导致其无法抵扣此部分增值税进项税额和该部分费用在企业所得税税前扣除存在一定的风险而多承担税费。Y项目公司可以考虑将此部分费用进行“代收转付”处理或将多承担的税费转嫁给政府方进行税收筹划方案设计与选择。

  (2)项目融资的方式

  项目融资的税收筹划点是Y项目公司利用不同融资方式所产生的税收结果不同进行税收筹划方案设计。项目融资税收筹划的税种是增值税。

  目前国家正在推动PPP项目多元化融资,PPP项目融资方式选择的空间很大。每种融资方式对Y项目公司的税收影响是不同的,项目公司承担税费也存在差异。Y项目公司可以通过对PPP项目融资方式的选择进行税收筹划方案设计,积极与政府方、金融机构等相关方进行有效沟通,采取最优的融资方式。

  3.2 Y市污水处理PPP项目设立阶段的税收筹划方案设计

  3.2.1项目前期费用的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  Y市政府方支付代垫前期费用为1035.86万元,Y项目公司成立后向Y市政府方支付该部分代垫费用,取得Y市政府方开具的资金往来收据。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  Y项目公司向Y市政府方支付该部分代垫前期费用,收到Y市政府方开具的资金往来收据,Y项目公司据此进行财务处理。为降低该部分费用给Y项目公司带来的税收成本,进行税收筹划方案设计,税收筹划可选择方案有两种,具体方案分析如下:

  ①方案一:该部分前期费用作为代收转付处理。

  Y项目公司将款项支付给Y市政府方,由其转付给供应商,Y市政府方不开具增值税发票,只向Y项目公司提供资金往来收据。该方案缺点是Y项目公司与当地主管税务机关沟通难度较大,落地实施较难。

  ②方案二:该部分前期费用多承担的增值税和企业所得税由Y市政府方给予补偿。

  对于该部分前期费用多承担的税费,Y项目公司与Y市政府方协商沟通,由Y市政府方给予相应的补偿。该方案优点是Y项目公司与当地政府方沟通协商难度小,比较容易实施。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案税负测算

  假定Y项目公司适用企业所得税税率为25%,该部分费用适用增值税为6%。项目前期费用税收筹划方案具体税负测算内容如表3-1所示。

  表3-1项目前期费用税收筹划方案税负测算表

  可选择方案方案内容税负测算

  方案一该部分前期费用作为代收转付处理降低税费=1035.86/(1+6%)×6%+1035.86/(1+6%)×25%=302.94万元

  方案二该部分前期费用多承担的增值税和企业所得税由Y市政府方给予补偿

  税负测算同方案一

  ②方案选择

  如果Y项目公司选择税收筹划方案一,需要与税务机关沟通。在PPP项目实践中,该操作实施起来比较有难度,很难得到税务机关的认可和批准。

  政府为了实现基础设施建设的目标,一般会给予PPP项目公司较多的政策和资金等方面的支持,Y项目公司与Y市政府方沟通协商成功的可能性比较大,所以建议Y项目公司选择税收筹划方案二。

  3.2.2项目融资的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  项目的资金缺口为357929.69万元,该部分资金由Y项目公司通过融资方式获得,Y项目公司根据项目实际选择采用何种融资方式。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  Y市污水处理PPP项目可以采取的融资方式主要有三种,分别为银行贷款、发行债券和资产支持证券化,项目融资的税收筹划思路为利用不同融资方式所产生的税收结果不同进行税收筹划方案设计,Y市污水处理PPP项目融资税收筹划可选择方案分析如下:

  ①方案一:采取银行贷款融资方式

  财税[2016]36文件相关规定,接受贷款服务向贷款方支付的利息及有关费用的增值税进项税不能抵扣。Y项目公司取得与银行贷款直接相关的利息等费用不能抵扣增值税进项税额。

  企业所得税的相关规定,实际发生利息支出取得合规票据后才能税前扣除。Y项目公司实际发生利息支出并取得合规票据后可以税前扣除。

  ②方案二:采取发行债券融资方式

  方案一分析财税[2016]36号文件相关规定,Y项目公司取得的与发行债券直接相关的利息、手续费等6%税率的增值税专用发票不能抵扣增值税进项税额。采取发行债券融资方式的企业所得税税收处理与方案一相同。

  ③方案三:采取资产支持证券化融资方式

  Y项目公司采取资产支持证券化方式发生的融资费用取得3%税率的增值税普通发票不能抵扣增值税进项税额。采取资产支持证券化融资方式发生的融资费用可以在企业所得税税前扣除。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案税负测算

  对于Y市污水处理PPP项目融资,Y项目公司税收筹划可选择方案有三种,分别为银行贷款、发行债券和资产支持证券化。为了选择出最适合Y项目公司的税收筹划方案,进行三种税收筹划方案的税负测算,具体税负测算如表3-2所示。

  表3-2项目融资税收筹划方案税负测算表

  可选择方案方案内容税负测算

  方案一银行贷款形成不可抵扣增值税进项税额=357929.69×6%=21475.78万元

  方案二发行债券形成不可抵扣增值税进项税额=357929.69×6%=21475.78万元

  方案三资产支持证券化形成不可抵扣增值税进项税额=357929.69×3%=10737.89万元

  ②方案选择

  通过对项目融资税收筹划方案税负测算表分析,税收筹划方案三即资产支持证券化融资方式相对于方案一和方案二可以为Y项目公司减少不可抵扣增值税进项税额=21475.78-10737.89=10737.89万元,间接降低增值税税收成本10737.89万元。除此之外,目前政府鼓励PPP项目采取资产支持证券化融资方式,在政策层面给予一定的支持。因此建议Y项目公司采取税收筹划方案三即资产支持证券化方式进行Y市污水处理PPP项目融资。

  3.3 Y市污水处理PPP项目设立阶段的税收筹划方案落实与控制

  3.3.1通过项目公司与Y市政府方沟通谈判落实

  Y市污水处理PPP项目设立阶段在项目公司与Y市政府方沟通谈判环节需要落实的税收筹划方案包括:项目前期费用税收筹划方案、项目融资税收筹划方案,具体落实要点如表3-3所示。

  表3-3项目公司与Y市政府方沟通谈判环节落实要点

  设立阶段税收筹划方案落实要点

  项目前期费用税收筹划方案沟通项目前期费用税费承担事项

  项目融资税收筹划方案沟通项目融资方式事项

  Y市污水处理PPP项目设立阶段项目前期费用税收筹划方案落实需要项目公司与Y市政府方沟通协商就项目公司支付政府方项目前期代垫费用因取得票据原因多承担的增值税和企业所得税由Y市政府方给予一定的补偿。

  Y市污水处理PPP项目设立阶段项目融资税收筹划方案落实需要项目公司与Y市政府方沟通协商项目融资方式,在条件允许的情况采取资产支持证券化融资方式完成项目融资。

  3.3.2通过项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同落实

  Y市污水处理PPP项目设立阶段项目前期费用税收筹划方案在项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同环节落实要点为:项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同明确项目公司支付Y市政府方项目前期代垫费用,因取得票据问题多承担的增值税和企业所得税由Y市政府方给予补偿。

  3.3.3通过项目公司财务票据取得和财务资料管理控制

  Y市污水处理PPP项目设立阶段项目融资税收筹划方案在项目公司取得财务票据和财务资料管理环节需要留存项目资产支持证券化融资的相关资料,特别是登记结算机构的付款通知书、银行转账凭证等付款证明,以作为后续会计处理和税收处理的证明资料。

  4 Y市污水处理PPP项目建设阶段的税收筹划分析

  4.1 Y市污水处理PPP项目建设阶段业务构成和税收筹划点

  4.1.1 Y市污水处理PPP项目建设阶段业务构成

  Y市污水处理PPP项目建设阶段的业务构成主要为Y项目公司与工程总承包方签订总承包合同、取得财政补贴、发生费用和支出等,具体的业务构成如图4-1所示。

  图4-1Y市污水处理PPP项目建设阶段业务构成图

  4.1.2 Y市污水处理PPP项目建设阶段税收筹划点

  Y市污水处理PPP项目建设阶段税收筹划点包括甲供工程的选择、取得财政补贴(建设补贴)的处理、开办费的处理和资金占用费计息付息方式的选择。

  (1)甲供工程的选择

  甲供工程选择的税收筹划点是Y项目公司根据自身实际情况是否选择甲供工程进行税收筹划方案设计。甲供工程选择税收筹划的税种是增值税。

  在项目建设阶段,Y项目公司与总承包方签订总承包合同,可以根据取得增值税进项税额情况及其他财务数据决定是否采用甲供工程进行发包,Y项目公司据此进行税收筹划方案设计与选择。

  (2)取得财政补贴(建设补贴)的处理

  Y项目公司取得财政补贴(建设补贴)的税收筹划点是项目公司在企业所得税税收处理上具有选择性而进行税收筹划方案设计,涉及的筹划税种为企业所得税。

  财税[2011]70号文件规定,取得符合相关条件的财政性资金可以选择作为不征税收入处理。Y项目公司在PPP项目建设阶段取得财政补贴(建设补贴)时在企业所得税的税收处理上具有选择性即选择作为不征税收入或征税收入,Y项目公司据此可以进行税收筹划方案设计与选择。

  (3)开办费的处理

  Y项目公司发生开办费的税收筹划点是项目公司在开办费的税收处理上具有选择性而进行税收筹划方案设计。开办费税收筹划的税种是企业所得税。

  现行企业所得税规定,Y项目公司筹建期发生的开办费在税收处理上具有一定的选择空间即一次性扣除或分期摊销。Y项目公司可以根据公司实际财务状况进行税收筹划方案设计与选择。

  (4)资金占用费计息付息方式的选择

  Y项目公司资金占用费计息付息方式的税收筹划点是利用资金占用费不同计息付息方式所产生的税收结果不同进行税收筹划方案设计。资金占用费计息付息方式税收筹划的税种是企业所得税。

  Y项目公司在PPP项目建设阶段投入资金进行PPP项目的建造,Y市政府方给予一定的资金占用费作为投资补偿。目前资金占用费的计息付息方式有三种,每种计息付息方式的税收处理结果存在差异,这为Y项目公司进行税收筹划提供一定的选择空间,Y项目公司可以据此进行税收筹划方案设计与选择。

  4.2 Y市污水处理PPP项目公司建设阶段的税收筹划方案设计

  4.2.1甲供工程选择的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  在项目建设阶段,Y项目公司与总承包方签订PPP项目总承包合同,总承包方承担Y市污水处理PPP项目的建设职责。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  在Y市污水处理PPP项目建造阶段,Y项目公司对甲供工程具有选择性,税收筹划可选择方案有两种,具体方案分析如下:

  ①方案一:选择甲供工程

  财税[2016]36号文件规定:“一般纳税人为甲供工程提供建筑服务的,可以选择适用简易计税方法计税,征收率为3%”。总承包方为Y项目公司提供建筑服务适用可以选择适用简易计税方法,增值税征收率为3%。

  建筑工程含税价为370826.11万元,其中可以取得13%增值税专用发票的材料及设备的含税额为C,Y项目公司取得的增值税进项税额=C/(1+13%)×13%+(370826.11-C)/(1+3%)×3%=0.086C+10800.76万元。

  ②方案二:不选择甲供工程

  2019年4月1日起,增值税税率原适用10%税率的,税率调整为9%。一般纳税人提供建筑服务适用一般计税方法,税率10%变为9%。

  总承包方为Y项目公司提供建筑服务适用一般计税方法,税率为9%,Y项目公司可以取得增值税进项税额=370826.11÷(1+9%)×9%=30618.67万元。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案税负测算

  如果Y项目公司采用甲供工程,预计取得13%税率的增值税专用发票的材料及设备等的含税额即C值为250729.38万元。为了选择出最适合Y项目公司的税收筹划方案,进行两种税收筹划方案的税负测算,具体税负测算如表4-1所示。

  表4-1甲供工程选择税收筹划方案税负测算表

  可选择方案方案内容税负测算

  方案一选择甲供工程Y项目公司取得的进项税额=250729.38÷(1+13%)×13%+(370826.11-250729.38)÷(1+3%)×3%=32342.93万元

  方案二不选择甲供工程Y项目公司取得的进项税额=370826.11÷(1+9%)×9%=30618.67万元

  ②方案选择

  通过对两种税收筹划方案的税负测算分析,相对于税收筹划方案二,税收筹划方案一对Y项目公司更有利,税收筹划方案一即选择甲供工程形成的增值税进项税额更多,形成较低的增值税应纳税额。因此建议Y项目公司选择税收筹划方案一即选择甲供工程。

  4.2.2开办费的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  项目建设期为3年,Y项目公司在建设期(筹建期)发生开办费支出,包括人员工资、办公费、差旅费等费用支出。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  Y项目公司对于在Y市污水处理PPP项目建设阶段发生的开办费税收处理具有一定的选择性,由此进行税收筹划方案设计,Y项目公司对于开办费税收筹划可选择方案有两种,具体方案分析如下:

  ①方案一:自开始经营之日的当年一次性扣除

  国税函[2009]98号文件规定:“企业所得税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照企业所得税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。”

  对于开办费的税收处理,选择自开始经营之日的当年一次性扣除,项目进入运营阶段第一年在Y项目公司的企业所得税税前扣除,形成Y项目公司企业所得税应纳税所得额减少的税收结果。

  ②方案二:自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。

  《企业所得税法实施条例》第七十条规定:“企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。”

  对于开办费的税收处理,选择在摊销年限内(不低于3年)分期摊销开办费,该部分摊销额可以在摊销年限内税前扣除,形成Y项目公司企业所得税应纳税额所得额减少的税收结果。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案比较

  经过财务测算和评估,Y项目公司建设阶段、运营阶段第一年和第二年均处于亏损状态,运营阶段第三年预计可能盈利。

  如果Y项目公司选择税收筹划方案一,因Y项目公司处于亏损状态,对Y项目公司当期企业所得税应纳税额不会产生影响。

  如果Y项目公司选择税收筹划方案二。因Y项目公司进入运营阶段第三年后预计开始盈利,分期摊销的开办费可以在企业所得税税前扣除,有效降低Y项目公司的企业所得税税收成本。

  ②方案选择

  通过税收筹划方案一和方案二的比较分析,税收筹划方案二对Y项目公司更有利,因此建议Y项目公司选择税收筹划方案二。

  4.2.3取得财政补贴(建设补贴)的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  污水处理是国家重点支持的城市基础设施项目,政府在政策和资金层面上会给予适当的倾斜,财政部门拨发财政补贴给予一定的资金支持。Y项目公司在Y市污水处理PPP项目建设阶段取得财政补贴(建设补贴)。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  Y项目公司在Y市污水处理PPP项目建设阶段收到财政补贴(建设补贴)的企业所得税税收处理具有选择性即是否选择作为不征税收入处理存在税收筹划空间。Y项目公司由此进行税收筹划方案设计,税收筹划可选择方案分析如下:

  ①方案一:作为不征税收入处理

  财税[2011]70号文件规定:“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除……。

  《企业所得税法实施条例》第二十八条规定:“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”。

  Y项目公司在Y市污水处理PPP项目建设阶段收到政府拨付的财政补贴(建设补贴),在企业所得税税收处理上选择将收到的财政补贴(建设补贴)作为不征税收入处理,计算企业所得税应纳税所得额时从收入总额中减除,该笔资金以后形成的费用或资产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

  ②方案二:作为征税收入处理

  Y项目公司选择将收到的财政补贴(建设补贴)在企业所得税税收处理上作为征税收入处理,Y项目公司收到财政补贴(建设补贴)的当期计入收入总额,形成Y项目公司当期企业所得税应纳税所得额增加的税收结果。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案比较

  经过财务测算和评估,Y项目公司建设阶段、运营期第一年和第二年均处于亏损状态,运营期第三年预计可能盈利。

  如果Y项目公司在建设阶段收到财政补贴(建设补贴)时作为征税收入处理,该部分征税收入形成的企业所得税应纳税额所得额可以被Y项目公司亏损抵减,进而形成较低的企业所得税应纳税额甚至不形成企业所得税应纳税额,并且该笔资金以后形成的资产摊销额或费用可以企业所得税税前扣除。

  如果Y项目公司在建设阶段收到财政补贴(建设补贴)选择作为不征税收入处理,当期不形成企业所得税应纳税额的增加,但是以后期间该笔资金形成的费用或资产,不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除,形成不能在企业所得税前扣除该部分成本或费用的不利结果。

  ②方案选择

  通过税收筹划方案比较分析,相对于税收筹划方案一,税收筹划方案二不仅可以降低Y项目公司企业所得税税收成本,还可以形成以后年度资产摊销或费用扣除的有利结果。因此建议Y项目公司选择税收筹划方案二。

  4.2.4资金占用费计息付息方式的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  Y项目公司将可行性缺口补助确认为金融资产,Y市政府方在Y市污水处理PPP项目建设阶段按照PPP合作合同约定的利率给予Y项目公司投入资金的投资补偿即资金占用费。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  在PPP项目实践中,该部分投资补偿即资金占用费的计息付息方式有三种:计息付息方式、计息不付息方式和不计息也不付息方式。对于资金占用费计息付息方式税收筹划可选择方案有三种,具体方案分析如下:

  ①方案一:资金占用费采取计息不付息方式

  资金占用费采取计息不付息方式,根据权责发生制原则,属于当期的利息收入,不论Y项目公司是否收到利息,均作为Y项目公司当期的收入处理。

  《企业所得税法实施条例》第十八条规定:“利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

  采取计息不付息的方式,会产生税会差异。Y项目公司在季度企业所得税申报时按会计利润预缴企业所得税,在汇算清缴时对会计核算确认的利息调减企业所得税应纳税所得额,导致企业所得税汇算清缴时产生退税,在预缴企业所得税至退税这段时间该笔预缴的税费会占用Y项目公司的资金,增加Y项目公司的资金成本。

  ②方案二:资金占用费采取计息付息方式

  结合税收筹划方案一分析的会计和税法相关规定,对于资金占用费计息付息的方式,Y项目公司无论是否实际收到利息,均应并入当期企业所得税应纳税所得额。因此资金占用费采取计息付息方式不会产生税会差异,不形成Y项目公司的资金占用。

  ③方案三:资金占用费采取不计息也不计息方式

  结合税收筹划方案一分析的会计和税法规定,资金占用费采取不计息不付息方式不会形成税会差异,不造成Y项目公司的资金占用。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案比较

  通过资金占用费计息付息方式税收筹划可选择方案分析,资金占用费计息和付息时间不一致形成Y项目公司的税会差异,增加Y项目公司的资金成本,影响Y项目公司的资金周转。税收筹划方案一会形成Y项目公司的税会差异,税收筹划方案二和方案三不会形成Y项目公司的税会差异。

  ②方案选择

  通过税收筹划方案比较分析,方案二和方案三相对于方案一对Y项目公司更有利。因此建议Y项目公司选择资金占用费计息与付息一致的税收筹划方案即选择计息付息方式或不计息也不付息方式。

  4.3 Y市污水处理PPP项目建设阶段的税收筹划方案落实

  4.3.1通过项目公司与Y市政府方沟通谈判落实

  Y市污水处理PPP项目建设阶段资金占用费计息付息方式税收筹划方案在项目公司与Y市政府方沟通谈判环节的落实要点为:向Y市政府方阐述如果建设阶段资金占用费采用计息不付息的方式会造成项目公司的资金占用,增加项目公司的资金成本,不利于Y市污水处理PPP项目的正常资金运转,与Y市政府方沟通谈判采用计息和付息时间一致的方式。

  4.3.2通过项目公司合同签订落实

  Y市污水处理PPP项目建设阶段在项目公司合同签订环节需要落实的税收筹划方案包括:甲供工程选择税收筹划方案和资金占用费计息付息方式税收筹划方案,具体落实要点如表4-2所示。

  表4-2 Y项目公司合同签订落实要点

  建设阶段税收筹划方案落实要点

  甲供工程选择税收筹划方案明确甲供工程事项

  资金占用费计息付息方式税收筹划方案明确资金占用费计息付息方式

  Y市污水处理PPP项目建设阶段甲供工程选择税收筹划方案落实需要项目公司与Y市污水处理PPP项目总承包方签订总承包合同时,在总承包合同中明确采用甲供工程。

  Y市污水处理PPP项目建设阶段资金占用费计息付息方式税收筹划方案落实需要项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同时,在PPP合作合同中明确Y市污水处理PPP项目建设阶段资金占用费的计息付息方式,采用计息与付息一致的方式。

  4.3.3通过项目公司会计处理和税收处理控制

  Y市污水处理PPP项目建设阶段在项目公司会计处理和税收处理环节需要控制的税收筹划方案包括:取得财政补贴(建设补贴)税收筹划方案和开办费税收筹划,具体控制要点如表4-3所示。

  表4-3项目公司会计处理和税收处理控制要点

  建设阶段税收筹划方案控制要点

  取得财政补贴(建设补贴)税收筹划方案取得财政补贴(建设补贴)的会计处理和税收处理

  开办费税收筹划方案开办费的税收处理

  Y市污水处理PPP项目建设阶段取得财政补贴(建设补贴)税收筹划方案在项目公司会计处理和税收处理环节应严格按照会计和税法规定进行会计处理和税收处理,项目公司收到财政补贴(建设补贴)时按照《企业会计准则第16号——政府补助》(修订版)相关规定进行会计处理。当期确认收入总额增加,按照税法规定进行税收处理,企业所得税应纳税所得额增加,进行项目公司企业所得税的申报缴纳。

  Y市污水处理PPP项目建设阶段开办费税收筹划方案在项目公司会计处理和税收处理环节应根据税法相关规定进行税收处理,按照企业所得税法有关长期待摊费用的处理规定处理即自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。

  5 Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段的税收筹划分析

  5.1 Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段业务构成及税收筹划点

  5.1.1 Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段业务构成

  Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段的业务构成主要为Y项目公司取得收入、取得财政补贴、运营维护、资产及设施的移交等,具体的业务构成如图5-1所示。

  图5-1Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段业务构成图

  5.1.2 Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段税收筹划点

  Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段的税收筹划点包括Y项目公司取得收入的处理、取得财政补贴(运营补贴)的处理和资产及设施移交的处理。

  (1)项目公司取得收入的处理

  Y项目公司取得收入的税收筹划点是就取得收入部分适用增值税税目、税率存在争议及税收政策不明确的情况进行税收筹划方案设计。Y项目公司取得收入税收筹划的税种是增值税。

  实务中,项目公司取得使用者付费部分的收入按业务适用的增值税税目、税率计算缴纳增值税没有争议即不存在税收筹划空间,但项目公司取得政府付费和可行性缺口补助部分收入适用的增值税税目、税率在税收政策上没有明确的规定及对该部分收入的性质很难定位,该部分收入适用的增值税税目、税率存在较大的争议即存在税收筹划空间。Y项目公司可以根据项目取得的增值税进项税额情况,设计税收筹划方案,按照最有利于项目公司的增值税缴纳方式与主管税务机关沟通。

  (2)取得财政补贴(运营补贴)的处理

  Y项目公司取得财政补贴(运营补贴)的税收筹划点是Y项目公司在企业所得税税收处理上具有选择性而进行税收筹划方案设计,筹划涉及的税种是企业所得税。

  Y项目公司在项目运营阶段取得财政补贴(运营补贴)。现行税收政策规定,项目公司取得财政补贴(运营补贴)在企业所得税的税收处理上具有一定的选择性。Y项目公司可以根据项目公司取得财政补贴时的收入情况及利润水平进行税收筹划方案设计与选择。

  (3)资产及设施移交的处理

  Y项目公司资产及设施移交的税收筹划点是降低在移交时被视同销售征税的可能,筹划涉及的税种是增值税和企业所得税。

  合作期满,Y项目公司将项目的资产及设施无偿移交给政府方,但很有可能被税务机关认定Y项目公司拥有资产及设施的所有权从而视同销售征收增值税和企业所得税。Y项目公司为避免该涉税事项发生,应进行税收筹划方案设计,提前对经济事项进行合理安排。

  5.2 Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段的税收筹划方案设计

  5.2.1 Y项目公司取得收入的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  Y市污水处理PPP项目收入来源包括政府付费(可用性服务费+运营维护服务费)、使用者付费和可行性缺口补助。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  Y项目公司取得的使用者付费按照各自业务适用的增值税税目、税率计算缴纳增值税没有争议。因PPP项目的特殊性,Y项目公司取得的政府付费和可行性缺口补助很难定位性质,现行税收政策没有明确规定如何适用税目税率计算缴纳增值税,各地税务机关的执法口径不尽一致,因此Y项目公司可以进行税收筹划方案设计,与税务机关积极沟通按照最有利的方案计算缴纳增值税。对于Y项目公司取得政府付费和可行性缺口补助部的处理税收筹划可选择方案有两种,具体方案分析如下:

  ①方案一:按照“现代服务业/商务辅助服务/企业管理服务”税目、6%的税率与税务机关沟通计算缴纳增值税。

  财税[2016]36号文件规定:“企业管理服务是指提供总部管理、投资与资产管理、市场管理、物业管理、日常综合管理等服务的业务活动。”财金[2014]76号明确规定,政府和社会资本合作模式的实质是政府购买服务。

  Y市污水处理PPP项目实质是社会资本方给政府提供服务,政府支付服务款项,符合财税[2016]36号文件对企业管理服务的税目界定,因此政府付费和可行性缺口补助可以按照“现代服务业/商务辅助服务/企业管理服务”税目、6%的税率计算缴纳增值税。

  ②方案二:按照“建筑服务”税目、9%的税率与税务机关沟通计算缴纳增值税。

  财税[2016]36号文件规定:“建筑服务,是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰,线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。”

  在Y市污水处理PPP项目中,由于资产及设施最终将移交给Y市政府方,Y项目公司相当于提供Y市污水处理PPP项目的建造服务,取得政府的合理回报应按照“建筑服务”税目、9%的税率计算缴纳增值税。因此政府付费和可行性缺口补助可以按照“建筑服务”税目、9%的税率计算缴纳增值税。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案税负测算

  Y项目公司在Y市污水处理PPP项目合作期间预计取得政府付费和可行性缺口补助约305239.45万元。为了选择出适合Y项目公司的税收筹划方案,结合Y项目公司的财务数据进行税负测算,具体测算内容如表5-1所示。

  表5-1项目公司取得收入税收筹划方案税负测算表

  可选择方案方案内容税负测算

  方案一按照“现代服务业/商务辅助服务/企业管理服务”税目、6%的税率与税务机关沟通计算缴纳增值税。Y项目公司取得政府付费+可行性缺口补助形成增值税销项税额=305239.45/(1+6%)×6%=17277.71万元。

  方案二按照“建筑服务”税目、9%的税率与税务机关沟通计算缴纳增值税。Y项目公司取得政府付费+可行性缺口补助形成增值税销项税额=305239.45/(1+9%)×9%=25203.26万元。

  ②方案选择

  在Y项目公司取得可抵扣增值税进项税额一定的情况下,税收筹划方案一相比于税收筹划方案二能为Y项目公司减少增值税税收成本=25203.26-17277.71=7925.56万元,税收筹划方案一对Y项目公司更有利,因此建议Y项目公司选择税收筹划方案一即政府付费+可行性缺口补助部分收入按照“现代服务业/商务辅助服务/企业管理服务”税目、6%的税率与税务机关沟通计算缴纳增值税。

  5.2.2取得财政补贴(运营补贴)的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  为了更好地保障Y市污水处理PPP项目发挥污水治理的作用,Y项目公司预计在运营阶段第四年取得财政补贴(运营补贴)。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  在本文4.2.3取得财政补贴(建设补贴)的税收筹划方案设计中进行税收筹划可选择方案分析,取得财政补贴在企业所得税上存在税收筹划空间,Y项目公司取得财政补贴(运营补贴)进行税收筹划方案设计,税收筹划可选择方案分析如下:

  ①方案一:作为不征税收入处理

  Y项目公司将收到的财政补贴(运营补贴)在企业所得税上选择作为不征税收入处理,相关税收规定与本文4.2.3取得财政补贴(建设补贴)的税收筹划方案设计中税收筹划可选择方案分析的方案一分析内容一致,在该部分不再赘述。

  Y项目公司在项目运营阶段收到政府拨付的财政补贴(运营补贴),将其作为不征税收入处理,计算企业所得税应纳税所得额时将该笔收入从收入总额中减除,并且该笔资金以后形成的费用或资产,不得在Y项目公司企业所得税税前扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。

  ②方案二:作为征税收入处理

  Y项目公司选择将项目运营阶段收到的财政补贴(运营补贴)作为征税收入处理,Y项目公司收到财政补贴(运营补贴)的当期计入收入总额,形成当期企业所得税应纳税所得额增加的税收结果。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案比较

  Y市污水处理PPP项目进入运营阶段,8个新建子项目取得运营收入,存量资产在运营阶段也有一定的收入。经过财务测算,Y项目公司进入运营阶段第三年开始盈利,盈利状况逐年改善。

  如果Y项目公司选择税收筹划方案一,运营阶段第四年收到财政补贴(运营补贴)的当期不计入收入总额,当期企业所得税应纳税所得额不增加;相反如果选择作为征税收入处理,当期利润状况较好,该部分运营补贴形成企业所得税应纳税所得额,不存在亏损可以弥补,形成当期企业所得税应纳税额增加的不利结果。

  ②方案选择

  通过税收筹划方案比较分析,相对于税收筹划方案二,税收筹划方案一形成的税收结果更有利于Y项目公司。因此建议Y项目公司选择税收筹划方案一。

  5.2.3资产及设施移交的税收筹划方案设计

  (1)业务事项内容

  Y市污水处理PPP项目合作期届满后,按PPP合作合同条款规定将项目资产及设施无偿移交给Y市政府方。

  (2)税收筹划可选择方案分析

  在实务中,各地税务机关的执法口径存在差异,Y项目公司在PPP项目资产及设施移交时有可能会被税务机关认定Y项目公司拥有项目资产及设施的所有权,从而增加Y项目公司税收成本。实务中,部分地区的税务机关可能以PPP项目立项主体作为项目资产权属判定之一,项目立项主体差异直接影响PPP项目公司移交资产时的税收处理。Y市污水处理PPP项目资产及设施移交的税收筹划可选择方案有两种,具体方案分析如下:

  ①方案一:项目立项主体为Y项目公司

  “营改增”后湖北省国税掌握的执法口径为:项目公司拥有自主立项建成资产产权,因而移交资产时涉及所有权变更,需按“转让不动产”税目征税;项目公司非自主立项情况下建成资产产权归政府所有,项目公司仅拥有经营权或收益权,因而移交环节其适用的征税税目为“销售无形资产”。

  增值税相关规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产视同销售无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  《企业所得税法实施条例》和国税函[2008]828号的规定,企业将资产移送他人,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

  结合相关税收政策及一些地区的执法口径参考,项目立项主体为Y项目公司,可能会被当地主管税务机关认定Y项目公司拥有Y市污水处理PPP项目的所有权,Y项目公司无偿移交资产时被认定为视同销售征收增值税和企业所得税。

  ②方案二:项目立项主体为Y市政府方,并明确项目所有权属于Y市政府方。

  资产及设施移交的税收筹划方案相关税收政策及一些地区执法口径在方案一的分析中已经详细阐述,在方案二中不再赘述。

  通过相关税收政策及一些地区执法口径的分析,部分地区的税务机关可能以PPP项目立项主体作为项目资产权属判定之一。项目立项主体为Y市政府方,并明确项目所有权属于Y市政府方,可以降低被税务机关认定Y项目公司拥有Y市污水处理PPP项目所有权的可能性,进而降低被认定视同销售征收增值税和企业所得税的可能性。

  (3)税收筹划方案选择

  ①方案比较

  在Y市污水处理PPP项目移交阶段,资产及设施移交税收筹划方案二被当地主管税务机关认定Y项目公司拥有Y市污水处理PPP项目所有权,进而视同销售征收增值税和企业所得税的可能性较低;相反税收筹划方案一被当地主管税务机关认定Y项目公司拥有Y市污水处理PPP项目所有权,进而视同销售征收增值税和企业所得税的可能性更高。

  ②方案选择

  通过对Y市污水处理PPP项目资产及设施移交的税收筹划可选择方案分析和方案比较分析,很明显税收筹划方案二即项目立项主体为Y市政府方并明确项目所有权属于Y市政府方对Y项目公司更有利。因此建议Y项目公司选择税收筹划方案二。

  5.3 Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段的税收筹划方案落实

  5.3.1通过项目公司与税务机关沟通落实

  Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段取得收入税收筹划方案在项目公司与税务机关沟通环节的落实要点为:项目公司依据财税[2016]36号文件和财金[2014]76号文件相关政策规定、业务本质、PPP合作合同条款描述与Y市污水处理PPP项目的主管税务机关积极沟通,政府付费和可行性缺口补助部分收入按“现代服务业/商务辅助服务/企业管理服务”税目,6%税率计算缴纳增值税。

  5.3.2通过项目公司与Y市政府方沟通协商落实

  Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段资产及设施移交税收筹划方案在项目公司与Y市政府方沟通协商环节的落实要点为:项目公司与Y市政府方沟通协商项目立项主体在Y市政府方名下,向其阐述项目立项主体变更即项目立项主体变更到Y项目公司名下,可能会给Y项目公司带来大额的税收成本。

  5.3.3通过项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同落实

  Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段在项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同环节需要落实的税收筹划方案包括:项目公司取得收入税收筹划方案和资产及设施移交税收筹划方案,具体落实要点如表5-1所示。

  表5-2项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同环节落实要点

  运营和移交阶段税收筹划方案落实要点

  取得收入税收筹划方案合同条款中对政府付费和可行性缺口补助部分收入的描述

  资产及设施移交税收筹划方案合同条款中明确Y市污水处理PPP项目的所有权

  Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段取得收入税收筹划方案落实需要项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同中将政府付费和可行性缺口补助表述为“Y市污水处理PPP项目的运营维护服务费”,项目公司对Y市污水处理PPP项目提供日常综合管理和运营服务。

  Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段资产及设施移交税收筹划方案落实需要项目公司与Y市政府方签订PPP合作合同中明确Y项目公司不拥有项目的所有权,只负责建造和运营,项目的所有权归Y市政府方所有。

  5.3.4通过项目公司会计处理和税收处理控制

  Y市污水处理PPP项目运营和移交阶段取得财政补贴(运营补贴)税收筹划方案在项目公司会计处理和税收处理环节的控制要点为:项目公司在Y市污水处理PPP项目运营阶段取得财政补贴(运营补贴),会计上按照《企业会计准则第16号——政府补助》(修订版)相关规定进行会计处理。

  Y项目公司取得财政补贴(运营补贴)选择作为不征税收入处理,对该笔资金以及该资金发生的支出单独核算,在计算企业所得税应纳税所得额时从收入总额中减除,且该资金形成的支出不得在企业所得税税前扣除。

  6 PPP项目税收筹划风险的控制管理

  6.1 PPP项目税收筹划风险

  6.1.1税收政策适用的风险

  PPP项目税收政策变化导致的风险。随着我国财税改革逐步深入,PPP项目涉及的税收政策也会适时更新优化。新税收政策发布执行后旧税收政策相应废止,税收政策时效性比较强,相应的补充解释也比较多。这会导致PPP项目公司在进行税收筹划方案设计时因新税收政策与旧税收政策的衔接问题出现较大的不确定性,影响到PPP项目公司能否享受到国家发布的税收优惠政策,对企业的税收筹划效果能否达到预期产生一定的负面影响。Y市污水处理PPP项目涉及的一些税收政策规定了政策有效期限,在未来期间如果超过政策的有效期限且后续的税收政策也没有发布,可能给Y项目公司的税收筹划方案带来一定的风险。

  PPP项目税收政策理解不全面导致的风险。目前PPP项目涉及的税收政策大多处于分散状态,没有形成统一具体的解释,这些因素增加了PPP项目政策的理解和运用难度。并且我国的税收政策在相应条款的具体应用条件、适用的地区和适用的期限等都作出了比较严格细致的规定,需要PPP项目公司根据相应的税收政策限定条件作出合理的政策选择。PPP项目公司的财务人员专业能力参差不齐,对税收筹划的实质内涵理解比较片面,对PPP项目涉及的税收政策理解和把握存在一些差错,错误地理解了税收政策的规定,甚至采用违法手段进行“PPP项目税收筹划”。这会导致企业进行税收筹划方案设计时适用的税收政策不准确,进而影响企业的税收筹划方案落地实施,甚至会造成企业多缴税款或面临税务处罚的不利结果,给企业造成经济损失。

  在Y市污水处理PPP项目移交阶段,Y项目公司将资产及设施无偿移交给Y市政府方。Y项目公司在税收筹划方案设计时应和当地主管税务机关的执法人员进行充分沟通,咨询其移交阶段的执法依据及执法口径,不可强行参考其他地区的政策规定进行税收处理,应严格遵循当地主管税务机关的意见进行税收筹划方案设计,否则不仅产生税收筹划失败的风险,还可能面临行政处罚等风险。

  6.1.2税务机关自由裁量权运用的风险

  税务机关自由裁量权运用导致税收筹划方案失败的风险。在税收政策规定不明确或各地税务机关执法口径存在差异时,税务机关自由裁量权运用对PPP项目公司的税收筹划方案成功实施与否产生重要的决定作用。

  在税收的实际征管工作中,主管税务机关具有一定的自由裁量权,并且各地税务机关执法人员的专业能力和执法尺度也存在着一定的差别,尤其是PPP项目没有统一具体的税收政策,很多PPP项目涉及的税收政策发布于营改增之前,营改增之后这些税收政策如何适用也没有明确的解释和规定,这会导致各地税务机关的执法口径存在着一定的差异。

  PPP项目税收筹划方案设计是在合法性原则的前提下进行的,但税收筹划方案的最终落地实施还需经当地主管税务机关的审核和确认,否则税收筹划方案是不能正常落实的。各地税务机关执法口径存在差异,一些税收筹划方案的操作处理在现行税收政策没有明确的规定时,当地主管税务机关出于对执法风险的严格把控或自由裁量权的谨慎把控,否定PPP项目公司的税收筹划方案,导致企业税收筹划方案失败。

  在Y市污水处理PPP项目运营阶段取得收入税收筹划方案中,Y项目公司与当地主管税务机关沟通计算缴纳增值税,现行税法对该部分收入如何适用增值税税目、税率计算缴纳增值税没有明确的规定,当地主管税务机关出于自由裁量权的严格把控,可能否定Y项目公司的税收筹划方案,导致税收筹划方案失败。

  6.1.3会计核算风险

  PPP项目公司会计核算准确和会计信息真实是PPP项目税收筹划方案成功落地实施的重要前提。PPP项目的业务比较复杂且时间跨度长,涉及的会计政策可能会存在调整和变化,这些因素将导致PPP项目会计核算难度较大和核算水平要求较高。例如在财政补贴(运营补贴)的税收筹划落实环节,Y项目公司应对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算,否则可能导致税收筹划方案失败。

  会计核算准确、会计信息真实是PPP项目税收筹划顺利实施的基础。在PPP项目实践中,PPP项目公司因财务管理水平低或企业财务人员的专业能力低导致会计核算水平较低或会计信息失真,这些不利因素将弱化PPP项目税收筹划方案成功落地实施的基础,甚至会直接导致PPP项目税收筹划方案失败。因此会计核算风险是PPP项目税收筹划的重要风险点之一。

  6.1.4方案缺乏整体性导致的风险

  PPP项目公司进行税收筹划方案设计时,应从PPP项目公司整体出发设计税收筹划方案,严格遵循成本效益原则。在PPP项目实践中,PPP项目公司进行税收筹划方案设计时,因方案缺乏整体性,没有遵循成本效益原则,往往过于追求降低税收成本,忽视由此增加的其他成本,导致税收筹划成本大于收益,没有形成有效的税收筹划方案,存在税收筹划失败的风险。

  在Y市污水处理PPP项目设立阶段项目融资的税收筹划方案设计中,采用资产支持证券化融资方式能有效地降低增值税税收成本,但如果采用资产支持证券化融资方式付出的综合融资成本高于其他融资方式,显然该税收筹划方案对Y项目公司而言并没有带来实质性的成本降低,浪费PPP项目公司的资源,是无效或低效的税收筹划方案。

  6.2 PPP项目税收筹划风险控制原则和方法

  6.2.1 PPP项目税收筹划风险控制原则

  (1)整体性原则

  PPP项目税收筹划风险控制应遵循整体性原则。PPP项目税收筹划风险控制应以项目公司整体角度充分考虑各种风险因素,运用控制方法对风险加以防范。PPP项目税收筹划风险控制时,不能仅考虑某个风险点或某个税种进行控制,应该结合税收筹划方案和项目公司整体运营情况进行统筹考虑,设计出符合PPP项目公司整体利益的税收筹划风险控制方法,才能有效地降低项目公司税收筹划风险。

  (2)成本效益原则

  PPP项目税收筹划风险控制应遵循成本效益原则。成本是指PPP项目公司税收筹划风险的管理成本,包括项目公司进行税收筹划风险管理所花费的人力、物力、财力以及非货币性支出的隐形成本。效益是指项目公司通过税收筹划风险的有效管理而规避的各类风险及确保公司严格遵守税收法律法规而积累的纳税信用。PPP项目公司进行税收筹划风险控制时,应全面考虑效益和成本,保证效益高于成本,不然就失去了风险控制的意义。

  (3)事先性原则

  PPP项目税收筹划风险控制应遵循事先性原则。如果PPP项目税收筹划方案处于实施阶段,税收筹划风险已经出现,PPP项目公司再进行风险控制管理可能就毫无用处甚至白白浪费资源。因此PPP项目税收筹划风险控制管理应在PPP项目税收筹划方案实施或落实之前完成,严格遵循事先性原则,运用PPP项目税收筹划风险控制方法对PPP项目税收筹划风险加以控制与防范,将筹划风险严格控制在合理可控的范围内,助力PPP项目公司运营发展。

  6.2.2 PPP项目税收筹划风险控制方法

  (1)建立PPP项目税收政策解读与更新机制

  随着我国财税体制改革的深入,税收政策处于不断调整优化的状态,尤其是PPP项目涉及的税收政策较多且存在诸多不确定性,建立PPP项目税收政策解读与更新机制就显得尤为重要。

  PPP项目公司应及时准确解读与PPP项目税收筹划相关的法律知识、税收政策及会计准则,及时掌握新出台的税收政策或调整的税收政策,在全面掌握项目公司所处的税收环境后,才能保证PPP项目税收筹划方案的有效性。不仅对PPP项目涉及的现行税收政策进行解读,还需密切关注PPP项目涉及的税收政策变化,及时进行更新解读,如影响到税收筹划方案的落实应及时进行优化调整,以使税收筹划方案在新的税收政策下顺利实施。

  (2)建立税企有效沟通机制

  PPP项目公司在进行税收筹划方案设计时,对税收优惠政策的选择及税收筹划方案的制定选择都具有一定的主观意识。税务机关的自由裁量权在一定程度上决定PPP项目税收筹划方案能否落地实施。因此PPP项目公司建立税企有效沟通机制,与当地主管税务机关及时有效的沟通就显得尤为重要。

  PPP项目公司在税收筹划方案设计与选择时,应加强与当地主管税务机关的沟通,就不确定的涉税事项或税收筹划方案及时咨询当地主管税务机关,征求主管税务机关的专业意见,及时根据主管税务机关的建议优化调整税收筹划方案。如果没有及时咨询当地主管税务机关,按照错误的处理执行税收筹划方案,存在被税务机关认定偷税、漏税等行为,造成项目公司的经济或声誉的损失。

  (3)提高财务人员的专业能力与素质

  PPP项目税收筹划方案的科学性和有效性在很大程度上依赖财务人员的专业能力和素质,财务人员的专业能力与素质过硬能大大提高税收筹划成功的可能性,因此加强财务人员的培养也尤为重要。

  一方面PPP项目公司建立对财务人员的激励机制,出台奖励政策,鼓励财务人员为公司自己的才华,激发财务人员的内在动力;另一方面PPP项目公司强化财务培训体制,聘请经验丰富的财税专家为财务人员提供专业培训,让财务人员掌握最新的财务和税务知识,提高财务人员的专业能力与素质。

  (4)做好税收筹划风险的事后评价与总结

  做好税收筹划风险的事后评价和总结。在PPP项目税收筹划方案实施后,对PPP项目税收筹划方案进行科学评价并对当地主管税务机关执法口径和自由裁量权的实际情况进行总结,为下次税收筹划方案设计提供一定的参考和借鉴,有利于PPP项目税收筹划风险的控制与防范。

  PPP项目公司建立税收筹划评估机制,对PPP项目税收筹划方案的实施情况进行总结分析,对失败的税收筹划方案进行原因分析,根据实际情况采取可行的应对措施,并且吸取税收筹划失败的教训;对成功的税收筹划方案进行经验总结,可以作为PPP项目公司未来税收筹划工作的参考经验,提供一定的指导作用。