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论文相关方法-煤炭企业纳税筹划分析以阳煤集团为例
时间:2021-04-24 10:58:45

  目前,绝大部分企业的生产经营的最终目标就是追求利润最大化,然而无论采取哪种发展形势,企业均需要向国家缴纳一定数额的费用,而且这部分费用的数额较大。企业为了能够在合理合法条件下避税,降低企业运行成本水平,需要积极地开展纳税筹划方面的工作。企业开展纳税筹划方面的工作,需要基于相关的法律法规,也就是采取合理的方式方法,以更好地享受税收政策为企业带来的福利。本文分析了煤炭企业当前总体税负状况以及税收筹划方法,并列举了煤炭企业在进行税收筹划时可利用的税收政策,更好地实现企业价值最大化。

  “税收筹划”是指在纳税人在不违反法律,法规(税法和其他相关法律,法规)的前提下,通过合理组织纳税的业务活动、投资活动或投资相关事项的情况,旨在减少税收和预付款的一系列计划活动。对于企业,应纳税额是企业资金的净流出,而且没有匹配的收入项目。因此,在这方面节省税费等于直接增加纳税人的净利润。对于纳税人而言,积极的税收筹划和减少税收支出也是采取税收行动之前必须完成的任务。对于煤炭企业而言也是如此,企业要根据法律相关规定,并结合自身实际情况,通过合理的税收筹划以减轻税收负担,降低对利润最大化这一主要目标的影响,从而使企业获得利润最大化以及股东收益最大化的目标。

  二、税收筹划概述

  (一)税收筹划与偷漏税

  税收筹划和逃税共同之处在于它减轻了企业的税收负担,但其本质上存在巨大的区别。

  所谓逃税,是指纳税人在确定了纳税义务的前提下,为避免缴纳税款而采用的不正当或非法征税方法。根据定义,逃税显然是违法的。逃税、伪造、篡改、隐瞒账簿、记账凭证或者拒绝提交纳税申报表,作出虚假申报纳税或者少缴应纳税款的行为都属于违反会计法律制度的行为,这种行为将会受到国家法律的惩治。

  所谓漏税是指纳税义务人无意识造成的漏缴或者少缴税款行为,这种情况也可能是由于税务机关宣传不周、工作疏漏或者税法繁杂等原因造成的,所以,税务机关也负有一定的责任,但是,漏税行为的产生应当有补缴税款来弥补损失。

  税收筹划是在国家法律允许的范围内运用会计方法,组织形式和投资方向的过程,并且是预先设计和计划与税收有关项目的过程,最终目的是实现企业利润最大化或股东权益最大化。

  税收筹划与逃税之间的本质区别在于,前者是合理合法的,并不会违反法律法规,而后者则是违法的,一旦被发现便会受到法律的制裁。

  (二)税收筹划在煤炭企业中的重要性

  1.理论意义

  目前,中国多数企业的税收筹划工作水平不高且缺乏普遍性,尚未形成完善的理论体系。不同行业有着不同的经营特点和纳税支出,使得税收筹划工作存在着一定的异同,因此相同的筹划手段并不一定适用于所有企业。因此,要想完善中国税收筹划理论,就要将税收筹划的基础理论与煤炭企业的实际情况相结合,形成一套具有煤炭企业特色的税收筹划理论体系。

  2.现实意义

  煤炭企业作为能源供应型产业,是我国社会经济发展中供应煤炭资源的重要保障,是我国社会经济产业发展的重要基础,而煤炭企业日常财务管理工作的主要内容之一就是纳税筹划。纳税筹划是煤炭企业科学化发展的必然途径,对煤炭企业运营具有极其重要的意义。首先,煤炭企业合法经营的重要标志是纳税。税收作为国家各项工作正常运转的主要经济来源,对市场宏观调控具有重要意义,依法纳税是各行各业应尽的基本义务。煤炭企业也是如此,必须依法纳税才能保障煤炭企业的科学化发展,保障社会经济的稳定发展。其次,合理的税收筹划能有效的降低煤炭企业的税收负担,并且有效的提高煤炭企业的经济效益。尽管经济收入是煤炭企业的最终目的,并且其税收负担造成了煤炭企业净利润的流失,导致煤炭企业的经济利润有所下降,但依法纳税对煤炭企业至关重要。为了最大化企业收益必须通过实施纳税计划,全面分析煤炭企业的税收和相关内容,在我国税法允许的范围内减少纳税支出,进而降低资金外流,提高煤炭企业的经济效益。第三,合理的税收筹划有利于提高煤炭企业财务管理的质量。

  三、我国煤炭企业当前增值税税负水平及筹划方法

  (一)我国煤炭企业当前增值税税负水平

  1.我国煤炭企业目前可抵扣进项税的范围

  增值税税额的大与小,取决于两个主要因素,即当期应缴纳销项税额和当期应缴纳进项税额。因此,在当期应缴纳的销项税额不变的前提下,当期可抵扣进项税额越大,则所需缴纳的税金就越少,对企业越有利。而煤炭企业基本处于整个工业产业链条的最上游属于资源型劳动密集企业,作为其主要对外销售产品的原材料不是采用对外购买的方式取得,大部分成本的构成因素均不能取得增值税专用发票,也就是说可以抵扣的进项税额很少。以阳煤集团为例,其自产原煤成本的主要构成因素为人工、折旧、土地塌陷补偿费用、青苗补偿费用、征地迁村费用、贷款利息等支出,这些均无法取得增值税专用发票,可抵扣进项税的范围诸如设备采购、原材料采购在自产原煤成本中占比非常小,进而煤炭企业进项税额很小,目前可抵扣的范围非常有限。2018年阳煤集团自产原煤生产单位成本在380元左右,其中人工成本144元,折旧成本18元,征地迁村、塌陷补偿27元,财务费用107元,这几项成本合计296元,不能抵扣进项税额的成本占比为77.89%,那么可抵扣进项税部分仅占比22.11%。

  2.煤炭企业目前增值税税负现状

  增值税在中国大型国有煤炭企业税收负担占据的比例极大,大约是总体税负的50%。按照2019年4月1日国家开始执行增值税税率为13%计算,以阳煤集团为例,当前商品煤综合售价为520元吨左右,应缴纳的销项税额为520元×13%=67.6元。成本中可够抵扣进项税的部分占比22.11%,按原煤的70%回收商品煤量计算,可抵扣商品煤应缴纳的进项税税额为380元(原煤生产单位成本)×22.11%(单位成本中可抵扣进项税部分)×13%(现行增值税税率)×70%(原煤的70%的回收商品煤量)=7.65元。那么,每吨商品煤应缴纳的增值税税额为67.6元-7.65元=59.95元,可得出在现行税率下,增值税税负=应缴纳的增值税额/商品煤综合售价,即59.95÷520×100%=11.15%,远高于国内其他行业(其他行业税率按2019年4月1日之前适用税率计算。

  3.增值税税率减少后煤炭企业税负的变化情况及其影响因素分析

  对于国有大型煤炭企业来说,减税就相当于增加企业利润,降低企业的负担,但国家让渡的这部分红利,究竟有多少份额能够留在煤炭企业,现在我们从增值税税率调整前后,分别测算国有大型煤炭企业在增值税税率降至13%后其税负的变化情况及影响因素。

  以阳煤集团为例,2018年企业的原煤生产成本维持在380元/吨不变,且每吨原煤成本的可抵扣进项税部分占比为22.11%,原煤的70%回收成商品煤量。

  当增值税率为16%时,销售的商品煤不含税价格按每吨520元计算,企业应缴销项税额为520元×16%=83.2元,可抵扣进项税额为380元×22.11%×16%×70%=9.41元企业应缴纳的增值税额为83.2-9.41=73.79元,增值税的税负为73.79÷520×100%=14.19%。

  而当增值税税率下调至13%时,增值税的税负为11.15%(上文已经测算过)。因此,在排除商品煤销售价格的影响后,增值税率将降低3个百分点,煤炭企业的增值税负担将减少约3个百分点,煤炭企业的经济效益将显着增加。

  前几年,煤炭企业效益不景气的时候,企业经营非常困难,形成了各种历史“欠账”,2016—2020年阳煤集团煤炭去产能计划为2393万吨,在前三年2016—2018年累计去掉煤炭产能1679万吨,占山西省2016—2018年化解煤炭过剩产能完成量(3926万吨)的42.76%,为山西省煤炭去产能工作做出重大贡献,但随着去产能工作的推进,阳煤集团山西省内剩余的主力矿井将承担更为重要的生产任务,井下设备更新、技术创新和升级改造等高质量发展必要的投入及去产能遗留的债务等各种历史遗留问题都需要企业有一定的利润来保障。此次减税来得恰逢其时,对国有大型煤炭企业减轻负担,增加企业活力,起到非常重要的作用。

  但这部分国家让出来的利润,从整体工业产业链条来看,未必全部是煤炭企业能得到的。原因就在于,影响煤炭企业增值税税负变化还有一个重要因素即“煤炭的售价”,据了解,2018年增值税税率减低1个百分点时,整体煤价没有显著下调。2019年的《政府工作报告》明确提出一般工商业电价再下降10%左右,作为煤炭企业下游的电力企业,如果电价下调,其很可能会向上游的煤炭企业施压,降低煤炭售价。目前,已经有一些煤炭企业的销售部门反映,已有下游企业以增值税税率调整为由,提出了相应下调煤炭售价的要求。从理论上来讲,国家让出减税这块“红利蛋糕”各个行业或者企业谁能切得更大的一块,则更多地取决于市场的供需关系。因此,如果整体煤炭企业供应偏紧,卖方即煤炭企业更有主动权,利润就有可能更多地留在煤炭企业,如果整体煤炭企业供应宽松,那作为煤炭下游的行业企业就有可能拿到更多的利润。

  (二)煤炭企业增值税纳税筹划方法

  1.煤炭企业增值税纳税筹划基本内容

  在税收计算原则上,增值税主要是计算生产,分配,劳动和服务等环节的货物增加值,根据业务类型采用不同的税率,并征收相应的流转税。自“营改增”实施以后,增值税已经成为最主要的税种之一,占国家税收收入的60%以上。对于煤炭企业而言,增值税税负也是其主要税负问题。自“营改增”税务改革正式实施以来,国家已对煤炭企业增值税率做出了多次调整。在2018年5月1日之前适用税率为17%,之后为16%,近期国家为帮助煤炭企业降低税率,将其下调至13%,从2019年4月1日开始实施。

  煤炭企业处于产业链最上游,受增值税率调整的影响主要在于其煤炭产品的销项税额。如果按照生产成本110元/吨,销售价格350元/吨进行计算,适用13%增值税税率后,煤炭企业的吨煤销售利润可提高8.01元,增长幅度为4.2%,较为显著。特别是在当前的市场环境形势下,煤炭企业的利润提升空间有限,更需要提高对增值税纳税筹划工作的重视。通过合理适用各项增值税税务制度的规定,帮助企业降低税务成本,降低财务资金运行压力,从而提高资金利用效率。因此,煤炭企业需要积极研究增值税税收筹划问题,并找到合理的筹划措施。

  2.煤炭企业增值税纳税筹划

  (1)增值税税率筹划问题

  从上述分析能够看出,“营改增”的实施,对煤炭企业增值税筹划产生了多方面影响。在煤炭企业开展增值税筹划活动的过程中,增值税税率是一个关键性影响因素,也是“营改增”税务管理制度改革的重点内容。在“营改增”实施以前,煤炭企业增值税税率仅分为13%和17%两档,较为单一,企业能够采取的增值税税率筹划策略有限。实施“税制改革”后,增值税税率结构的层次性和多样性大大增加。其中基本税率分为10%、16%两档,适用不同的税率,会对煤炭企业实际缴纳的税额产生直接影响,是企业增值税筹划的重点内容。根据《中华人民共和国增值税暂行条例(2008)》,金属矿和非金属矿采选产品的增值税税率为17%,2018年5月1日后调整为16%,2019年4月1日起,下调为13%,这对于煤炭企业减轻税负具有重要意义。自2009年煤炭企业开始适用17%的增值税税率以来,其行业税负远高于国内平均水平,进而对利润产生了严重影响。在新税率的实施下,能够有效帮助煤炭企业缓解增值税税负。

  (2)增值税兼营行为及混合销售行为筹划

  从国内煤炭企业的增值税缴纳情况来看,其内部增值税兼营行为是指通过适用不同税率或区分兼营减免税项目来降低增值税税负的一类税务行为。纳税人通过对不动产、营销货物、劳务、服务和无形资产等按照不同税率进行计算,达到降低税负的目的。如果没有对各项税率进行分别核算,则要适用较高的税率,从煤炭企业的实际情况来看,存在许多兼营不同税率业务的情况。对于此类纳税筹划问题,企业首先要根据工商行政部门的规定,确定企业经营范围,对主营业务和兼营业务进行区分。其次是关注于税率制度的调整,将其应用到实际纳税筹划过程中,对不同税率项目采取不同的鉴定方法,从而实施分别纳税。混合销售行为纳税筹划则是指在一项销售行为中,同时涉及货物和服务,如果要按销售货物增值税进行纳税,纳税人必须对货物生产、销售等环节进行充分了解,确保年销售额占比超过50%,从而正确使用增值税缴纳规定。只有当年销售额占比低于50%时,纳税人才能按照销售服务增值税进行纳税。煤炭企业开展增值税纳税筹划活动首先要符合相关法律规定,因此必须对混合销售行为进行深入了解,通过判断销售和服务税率比例关系,选择正确的纳税方式。

  (3)销项税额筹划

  销项税额筹划也是“营改增”实施后煤炭企业纳税筹划的重点内容,在对企业销售额进行计算时,纳税人通常采取销售额乘以税率的计算方法。对于业务较为固定的情况,税额基本是不变的,因此纳税筹划的重点首先是对销售方式进行筹划。对于不同的销售方式,增值税销售额计算方法也不同,只有充分考虑销售方式的影响,才能达到预期的纳税筹划效果。销项税额筹划有三种表现形式,具体包括商业折扣销售税收筹划、信贷销售和分期收款纳税筹划。其中,折扣销售是一种常见的商业促销方式,在购买方一次性购入商品数量较大时,会给予其一定的价格优惠。在我国税法中明确规定,按折扣方式进行销售的货物,其销售额与折扣额要开在同一张发票内,并对其进行分别标注,然后按照折扣后价格征收增值税。因此,企业应加强折扣销售税收筹划管理,按照规定进行操作,从而适用相应的纳税筹划方法。同样,信贷销售和分期收款税收筹划要求根据合同回收日期计算应纳税额。如果尚未制定书面协议,则在将发出货物时确认收入并计算应纳税额。由于在这两种销售方式下,企业无法短时间回收全部账款,因此需要在相应的合同中明确具体事项,避免出现预先垫付税款的情况。

  (4)进项税额筹划

  在进项税额筹划方面,如果煤炭企业出进项税款后置情况,要由纳税人进行计算,增值税税负主要由进项税额大小决定。因此,煤炭企业需要更加注意进项税税收筹划,对于可以从进项税中扣除的项目,要保留增值税专用发票,若购置的是免税产品,则需保留免税产品购置证明。自“营改增”实施以来,煤炭企业纳税人使用的专用发票主要为10%和13%额度,如果企业经营规模较小,只能开具3%征收率的普通发票。比如在“营改增”实施以后,煤炭企业与相关运输企业来往较为密切,可以将原来抵扣6%的进项税改为抵扣9%,企业在纳税筹划过程中,需要对货物和劳务销售合同加以区分,从而获得更高抵扣税率的专用发票。此外,也需要做好进项税额抵扣时间方面的纳税筹划工作,主要是针对采用简易计税方式和免增值税项目,包括个人消费、集体福利货物、劳务项目等,通过对其进行抵扣或转出,达到提高抵扣税额、推迟纳税时间的目的,从而帮助企业合理降低税负,提高资金利用效率。

  四、我国煤炭企业当前企业所得税税负水平及筹划方法

  (一)我国煤炭企业当前企业所得税税负水平

  1.煤炭企业目前增值税税负现状

  表1我国煤炭行业企业所得税税收负担情况

  年份

  GDP 全国税收总额(亿元) 全国税收总额占GDP的比例 煤炭行业收入(亿元) 煤炭行业收入占GDP的比重 煤炭行业企业所得税税收负担

  2012 401513 77394 19.28% 36027 8.97% 26.34%

  2013 473104 95729 20.23% 35671 7.54% 25.77%

  2014 6518942 100614 21.34% 34724 6.69% 25.62%

  2015 595244 110530 18.66% 31127 6.53% 25.65%

  2016 643972 119175 18.50% 30045 4.67% 27.45%

  2017 689052 124922 18.12% 24995 3.63% 28.08%

  2018 743585 130360 17.54% 23200 3.12% 27.12%

  数据来源:国家统计局网站http://www.stats.gov.cn/,中国产业信息网http//www.chyxx.com/

  由表1可以看出,从2012年开始,我国国内生产总值开始增加并开始保持逐年递增的趋势,在税率稳定不变的情况下,政府的宏观税收总额也会增加。但两者的增速有区别,如图所示,税收总额增速不断放慢,但国民生产总值仍保持着原来的增速,税收总额在国民生产总值中的占比自然就下降了,这表明了煤炭企业所得税并不会对经济造成大的不利影响。但是,煤炭行业收入则从2012年到2018年大致处于下降的状态且从2016年开始降幅变大,2018年我国煤炭行业销售规模同比2017年变化不大,但是利润水平有了显著地提高。煤炭行业的兴衰具有周期性,去产能政策的出台也会让煤炭行业的成本加重。因此,2016年,我国煤炭行业企业共有1490家处于亏损状态,总亏损额接近670亿元。由表1可以看出,2012-2018年7年间,税收总额在国民生产总值中的比重先增后降,同时煤炭行业收入在GDP中的比重也呈现逐年下降的趋势且大多数年份数值都在10%以下,但煤炭行业税收税负却呈现出缓慢上升且数值基本维持在25%以上。这说明煤炭行业承受着比较重的所得税费用,清费立税政策执行过程出现效率低的问题使杂费清除地不彻底,很多企业也没有享受到相应的税收优惠政策,直接导致了实际的所得税税负较高,高于国家法定的名义税率。

  2.煤炭企业所得税负担变动原因分析

  2016年2月,随着《关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》的出台,中央对于煤炭行业的工作目标已然确立:在最近几年进行煤炭去产能政策实行的基础上,用3年到5年的时间,再去产能5亿吨、减量重组5亿吨左右,较大幅度压缩煤炭产能,适度减少煤矿数量,使煤炭的过剩产能得到高效清除,平衡供需,优化产业结构,实现煤炭行业转型升级新进展。治理违反法律和行政规章的建设、限制劣质煤使用。随着各项宏观调控措施实施效果的显现,“十三五”规划中的清洁能源政策落实,煤炭行业的消费可能会继续保持冷淡。

  国家为了合理调整能源消费结构,实现可持续发展,在能源政策的制定方面进行了结构调整,政策优惠向新能源消费倾斜,这加重了煤炭企业的负担。新能源特别是清洁型新能源的大力推广,满足了国家生产和居民日常生活中日益增长的能源消费需求,降低了传统化石能源带来的环境污染,对于煤炭资源依赖性的下降,降低了煤炭企业的利润和收入,增加了煤炭企业的成本,资产负债率不断升高。同时,国家开始进行供给侧改革,致力于去除过剩产能,煤炭行业作为改革重点,企业必然要减少生产,但是人力成本、管理成本并没有发生大的改变,自然也就使企业收入下降、成本增加、利润减少,最终导致了企业的所得税税负加重。

  (二)煤炭企业企业所得税筹划方法

  1.利用改变固定资产折旧的方法

  折旧是固定资产价值的一部分,在使用过程中发生不可逆转时,折旧会转移到商品和费用中,折旧直接影响费用,税金和当期利润。而不同的折旧计算方法、折旧计提期限使企业所缴纳的税款也不尽相同。

  企业由于在生产过程中长时间使用生产设备,造成设备磨损严重,因此可以申请缩短折旧年限,多抵扣折旧费用,加速成本收回。假设税率稳定的,加速收回的成本可以看做是取得的一笔无息贷款。另外,折旧主要是对固定资产价值的补偿,而我国主要根据固定资产的账面成本进行补偿,投资效果会受到物价水平变动的影响,可能会直接影响到企业的纳税筹划效果。如果预计物价呈上升趋势则可以使用加速折旧来加快收回成本,这样边减少了投资风险,并且延缓了税收支付。若预计物价下降,可采用折现法计提折旧,从而保证紧缩时期的税负平衡。企业需要结合企业自身情况和整个煤炭企业的发展水平,选择恰当的方法,以实现税收筹划的最佳效果。

  2.利用改变存货计价的方法

  企业的存货计量方法也会影响企业的档期利润。目前在我国企业可以采用的存货计量方法有个别计价法,先进先出法、移动加权平均法和月末一次加权平均法,但是计量方法一经选用,不得随意更改。若改变存货计价方法就会改变企业的当期成本和利润,进而导致所需缴纳的税款也会随之产生变化。企业应对当前市场环境、经济情况以及自身经营情况作出全面分析,以便于根据这些信息选择对于企业纳税筹划最有利的计价方法。例如,如果市场价格下降,则可以使用先进先出法来增加当前期间的销售商品成本。这样一来,企业就可以通过增加成本的方式来降低企业的当期应税价款,将应税时间推迟到了下一期,这样就实现了企业的纳税筹划。如果进货价格较为稳定或预测难度较大,可以采用加权平均法或移动平均法。该方法可使企业应纳税所得额较为均衡,避免虚增收入,导致多缴税款的情况发生。

  3.利用改变收入确认的时间

  收入是利润表中的重要项目,如果当期的收入发生改变,那么利润也会随之改变,最终引起应纳税额的变化。不仅如此,由于纳税人选择不同的销售方式,取得的销售额的大小和时间也是不同的因此承担的税负也有较大的差异。合理选择销售方式以及收入的确认时间,最终会使得各期的应纳税所得额也不同,所以可以达到延期纳税的目的。

  具体情况如下。首先,企业以当前的销售方式销售产品,收到付款的日期或获得付款的证明是确认收入的时间。第二个是企业根据收款协议或委托收款方式出售商品,并且在发货日期和收款过程完成之日就是确认收入的时间。第三种方法是赊销或分期付款,合同中指定的收款日期为企业利润的确认日期。

  综上所述,企业销货最重要的是对交货时点的把控,只有在交货后取得销货收入、取得相关凭证的,视为销售成立并确认收入。因此,企业可以针对特定情况选择适当的销售收入确认方法,并尽可能延迟确认销售收入。这样就推迟了税收义务发生的时间,如此一来便达到了实现减税和延期纳税目的的。

  4.利用改变费用的扣除标准

  企业可以在在税法允许的范围内,通过适当增加税前费用去冲减应纳税所得额,以此实现税收筹划。根据《企业所得税法》规定,允许的税前扣除费用分为三类:第一类是完全可扣除的,例如工资、利息等。第二类是按照规定比例进行税前扣除的项目,主要有通过公益性团体发生的公益、救济性支出、各类保险基金、统筹基金、业务招待费、广告业务宣传费、工会经费、坏账准备金等,第三类是允许加计扣除的项目,主要有企业在研发过程中发生的各类研发费用、安置残疾人就业支付的工资等。企业需要合理利用费用扣除标准,适当控制部分费用的支出规模,避免出现超出抵扣范围的现象。

  五、结束语

  煤炭企业作为我国重要的能源供应企业,必须科学化实施纳税筹划,降低煤炭企业的税负,提升其经济收益,为煤炭企业的科学化发展提供保障。在煤炭企业纳税筹划的实施过程中,要建立科学化的纳税方案,全面思考煤炭企业的运营管理数据,科学化实施纳税筹划,降低煤炭企业的运营成本。